I-GİRİŞ
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi çerçevesinde hüküm altına alınan suçların oluşması için bu suçlara konu olan belgelerin vergi hukuku, ticaret hukuku ve ceza hukuku merceğinde de incelenmesi gerekmektedir.
II-VERGİ HUKUKU YÖNÜNDEN BELGELER
Belgelerin, vergi matrahının tayin, tespit ve beyanında dayanak noktasını oluşturmasının yanı sıra, özellikle vergi incelemeleri yoluyla yapılan denetimlerde de önemi büyüktür. Ayrıca, mükelleflerin haklarının korunması ve bazı durumlarda, kendilerine belgelendirme ve ispat olanağı vermesi yönünden de belgelerin önemli olduğunu gözden uzak tutmamak gerekir.
Vergi Usul Kanunu, mükelleflerin vergilendirme ile ilgili belirli olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispat etmelerini öngörmüştür. Bu husus, mükellefin beyanına dayalı olan Türk Vergi Sistemi’nin zorunlu bir unsurudur. Vergileme olayı; mükellefin beyanına, mükellefin beyanı da yasaların tasdik ve kullanma zorunluluğu getirdiği defterlere geçirilecek kayıtlara uygun olmalıdır. Defter kayıtlarının ise dayanağının bulunması gerekmektedir. Bu dayanak, bir malın veya bir hizmetin satıldığını, bir işlemin yapıldığını gösteren yazılı bir belge olmaktadır. Dolayısıyla belgenin hukuki anlamda bir kıymeti bulunmaktadır. Muhasebe kayıtları da bu belgelere dayanılarak yapılmaktadır.
Konuya bu yönüyle bakıldığında; belge düzenleme, belge alma ve belgelerin saklanması konusunun önemi ortaya çıkar. Vergi Usul Kanunu defter tutmak zorunda olan mükelleflere; üçüncü kişilerle olan ticari ilişki ve işlemlerde kullanılan belgeleri düzenlemek ve istenildiğinde ibraz etmek zorunluluğu getirdiği gibi defter tutmak zorunda bulunmayan vergiden muaf esnafa ve basit usulde vergilendirilen mükelleflere de belge alma ve saklama konusunda bazı yükümlülükler getirmiştir. Ticari işlemlerin ispatlanması, diğer bir anlatımla vergiyi doğuran olayların belgeye bağlanması konusunda mükellefleri belgelerin cinsi ve şekli konusunda serbest bırakmamıştır. Belge düzenlemek zorunda bulunan mükellefler, bunları kanunun öngördüğü şekil ve şartlar çerçevesinde düzenlemek ve muhafaza etmek zorundadırlar..
III- TÜRK TİCARET HUKUKU AÇISINDAN BELGELER
Türk Ticaret Kanunu, belgeleri, tacir ve üçüncü kişilerin menfaati açısından ele almıştır. Genel anlamda, devletle fert arasındaki ilişkileri değil fertler arasındaki ticari ilişkileri konu almakta ve bu ilişkilere uygulanacak hükümler getirmektedir.
Her tacir, ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçları tespit etmek amacıyla, işletmesinin nitelik ve öneminin gerektirdiği bütün defterleri ve özellikle diğer kanunlarda sayılan defterlerin yazımında, aşağıdaki defterleri Türkçe olarak tutmaya mecburdur. Şirketler;
- Yevmiye defteri,
- Defteri kebir,
- Envanter defteri,
- Karar defteri gibi defterleri tutmak zorundadırlar.
Bu defterlerdeki kayıtlar, başkası yetkili kılınmış olsa bile tacirin kendisi tarafından tutulmuş sayılır. Defterlerin kısmen veya tamamen mevcut olmamasından veya kanuna uygun şekilde tutulmamasından, saklanmamasından dolayı sorumluluk doğrudan doğruya işletme sahibi, şirketlerde yönetim kurulu üyeleri veya yetkili kıldığı kişiler, tüzel kişiliği olmayan işletmelerde ise yönetici kişilere aittir. Memur veya temsilcilerinin kusuru, bu kişileri sorumluluktan kurtaramaz. Bu düzenlemeye aykırı davrananlar, diğer kanunlardaki cezai hükümler saklı kalmak kaydıyla para cezasıyla cezalandırılır.
Ticaret Kanunu’na göre belgeler, işletme sahibi tacirin, şirketlerde şirketin ve ortaklarının birbirleri ile ve üçüncü şahıslarla olan ilişkilerinde ortaya çıkan uyuşmazlıklarda ve ticari işletmenin kendi bünyesinin işleyişinde bir ispat aracı olarak kullanılmaktadır.
-Ticari defterlerin delil olarak kabul edildiği haller:
Ticari defterler uyuşmazlıklarda ancak şu hallerde delil olarak kabul olunur.
- Tasdike tabi olmayan defterler ancak tasdike tabi olan ilgili defterlerle birlikte delil olarak kabul olunur.
- Tacirin tuttuğu tüm defterlerin birbirini teyit etmesi şarttır. Aksi takdirde defterler lehe delil olarak kabul edilmez.
- Taraflardan birinin defterleri kanuna uygun olup diğerininki kanuna uygun olmaz veya hiç defteri bulunmaz ya da ibraz etmek istemezse, birbirini teyit eden defterlerdeki kayıtlar diğeri aleyhine delil olur. Ancak aleyhe delil olan bu kayıtların, aksi geçerli delillerle ispatlanabilir.
- Kanuna uygun olarak tutulan ve birbirini teyit eden ticari defterler sahibi lehine delil niteliğinde olmakla birlikte karşı tarafın aynı nitelikteki defterleri buna aykırı olur veya aynı konuda hiçbir kayıt bulunmazsa ya da iddianın dayandığı kaydın aksi, belge veya diğer delillerle ispat edilirse kaydın ispat gücü kalmaz.
- Geçerli belgelere, özellikle karşı tarafı bağlayan belgelere dayanmayan defter kayıtlarının, bir uyuşmazlıkta sahibi lehine delil sayılabilmesi mümkün değildir. Ticari defterlerdeki kayıtlar, karşı tarafı bağlayıcı niteliği olan belgelere dayanıyorsa, defter sahibi iddiasını, bu belgelere dayanarak ispatlayabilir.
Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen faturaya ilişkin bazı hükümler, Ticaret Kanunu’nda da düzenlenmiştir. Faturaya itiraz konusuna yer verilmesine karşın faturada yer alması gereken bilgilerin neler olduğu konusunda herhangi bir hükme yer vermemiştir.
Türk Ticaret Kanunu’nda, Vergi Usul Kanunu’nda olduğu gibi fatura alma ve vermeye zorunlu kılan bir hükme rastlanılmamaktadır. TTK hükümlerine göre, satıcının fatura verme zorunluluğu olmamakla birlikte, alıcının bunu talep etme hakkı bulunmaktadır. Alıcının tacir veya tüketici olmasının bir önemi yoktur. Alıcı fatura istemişse satıcı da vermek durumundadır. Fatura vermemenin yaptırımı Türk Ticaret Kanunu’nda belirtilmemiştir.
TTK, bazı belgeleri saklama zorunluluğu getirmiştir. Buna göre; tacirlerin, işletme ile ilgili işler dolayısıyla;
a) Aldıkları mektup, yazı, telgraf, fatura, cetvel, senet gibi vesikaları ve kayıtları,
b) Ödemelerini gösteren vesikaları,
c) Yazdığı mektup, yazı ve telgrafnamelerin kopyalarını,
d) Sözleşme metinlerini,
e) Taahhüt, kefalet vs. teminat senetlerini,
f) Mahkeme ilamlarını,
g) Bunlara benzer diğer belgelerini,
düzenli bir şekilde dosya halinde saklamaları zorunludur.
Yargılama esnasında haklı bir menfaatin varlığı iddia edilir ve mahkeme de ispat için belge ibraz edilmesini zaruri görürse yalnız uyuşmazlık konusuna ilişkin kayıtların sureti çıkarılır. Mahkemenin re’sen veya taraflardan birinin talebi üzerine tek tarafın ya da her iki tarafın defterleri ve saklanması mecburi olan belgelerinin bilirkişiye ibrazını mecbur kılar. Bu defter ve belgeler aynı zamanda başka bir mahkeme tarafından da incelenmekteyse, defter ve belgelerin bulunduğu yer ticaret mahkemesinden, tüm bu işlemlerin yapılmasını ister.
Tacirin saklamakla yükümlü olduğu defter ve belgeleri; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi afet sebebiyle ziyaa uğrarsa, tacir bu durumu öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde, işletmenin bulunduğu yer ticaret mahkemesinden zayi belgesi verilmesi için talepte bulunur. Bu talep tek taraflı olarak yapılır. Hukuki anlamda “nizasız kaza”dır. Eğer tacir böyle bir durumda zayi belgesi almazsa, defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.
Türk Ticaret Kanunu’nda tacirlerin belge kullanmalarına ilişkin hükümleri ihtiyaca tam olarak cevap vermemekle birlikte belge kullanma zorunluluğu vergi kanunları çerçevesinde denetlenmektedir.
Zayi belgesinin alınmış olmasının her durumda hukuki koruma sağladığını söylemek mümkündür. Zayi belgesi alınmasına neden olan olayın özelliğine göre farklı sonuçlar ortaya çıkabilir. Konu hakkında Danıştay tarafından verilen bir Karar’da;
“Adli yargı mercileri tarafından verilen zayi kararları çekişmesiz yargı kararı niteliğindedir. Bu nedenle zayi kararları kesin delil niteliğinde olmayıp takdiri delil olarak dikkate alınmalıdır.”
görüşüne yer verilmiştir.
III-CEZA HUKUKU YÖNÜNDEN BELGELER
Türk Ceza Kanunu’nda belge sözcüğü kullanılmış ancak tanımlanmamıştır.
Belge, ceza hukukçularınca “yazılı kağıt” olarak değerlendirilmektedir.
Doktrinde belgenin çeşitli tanımları yapılmıştır;
Bir tanıma göre belge, ilgili olduğu olay hakkında, hukuk düzenince tanınmış ispat kuvvetine, delil olabilme kabiliyetine sahip bir yazıdır.
Bir başka tanıma göre de belge, olayları nakleden veya irade beyanlarını içeren ve bir kimse tarafından oluşturulan her türlü yazılı belgedir.
Diğer bir tanıma göre ise Türk Ceza Kanunu’nda belgede sahtekârlık suçlarının konusunu oluşturan belgeyi, “taşınabilen bir şey üzerine yazılıp da bir kimliği olan ve hukuki bir hüküm ifade eden, bir olayı ispata yarayabilen bir yazı” şeklinde tanımlamak mümkündür.
Bir yazının ceza hukuku anlamında belge (varaka) niteliği taşıması için bazı özelliklere sahip olması gerekmektedir;
● Harflerin belli bir araçla tespit edilmesi,
● Yazının anlaşılır bir içeriğe sahip olması,
● Harf ve/veya rakamların taşınır şey üzerinde yazılı olması,
● Kimin tarafından yazıldığının anlaşılması,
● Bir hak veya olayın delilini oluşturması,
● Hukuki sonuç doğurucu nitelikte olması.
Öte yandan Türk Ceza Kanunu’nda resmi belgede sahtecilik ile özel belgede sahtecilik ayrı ayrı düzenlenmiştir. Yani belgede ikili bir ayrım söz konusudur: “resmi belge” ve “özel belge”.
Bir belgenin resmi belge sayılabilmesi için onun memur tarafından görevi nedeniyle düzenlenmiş olması gerekir. Şu halde bir belgenin resmi nitelik kazanması için iki şart aranır. Birincisi, belge bir memur tarafından düzenlenmelidir. İkincisi ise belge memurun görmekte olduğu görevi gereği düzenlenmelidir. Yani belgenin düzenlenmesi ile memurun görevi arasında bir ilişki bulunmalıdır. Bu iki şarta ek olarak üçüncü bir şartın olması gerektiği de ileri sürülmektedir. Bir belgenin resmi belge niteliği taşıyabilmesi için bu iki şarta ek olarak, kanunda öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmesi de gerekmektedir.
Ceza Kanunu’nda belgelerin ayrı türler itibariyle belirlenmesi ve belgeye bağlı suçlarda bu ayrıma uygun yaptırım farklılığı belirlenmesinin nedeni, belgelerin kanıt gücüyle ilişkilidir.