I- GİRİŞ
Bilindiği üzere teminat, kamu borçlusunun mevcut kamu borcunu ifa etmeden kaçma tehlikesine karşılık kamu alacağının korunması amacıyla getirilmiş bir müessesedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesinde hangi hallerde teminat istenebileceği tadadi (sınırlı) olarak sayılmıştır. Buna göre;
- “344.maddesi uyarınca vergi ziyaı (kaybı) cezası kesilmesini gerektiren haller ile,
- Kaçakçılık suçları ve cezaları ile ilgili 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılmış olduğu takdirde vergi inceleme elemanları tarafından yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenebilmektedir.”
Diğer taraftan Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan kamu borçlusu, kamu alacağının tahsilini tehlikeye düşürmüş ise tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilmektedir.
Bu konuda akla gelebilecek ikinci soru nelerin teminat olarak gösterilebileceği hususudur. Bu önemli noktanın açıklaması da yine tadadi olarak 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinde yapılmıştır. Buna göre;
“1. Para,
2. Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları,
3. Hazine Müsteşarlığı’nca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri ve bu senetler yerine düzenlenen belgeler,
4. Hükümetçe kabul edilen milli hisse senedi ve tahviller,
5. İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı kamu idaresince haciz varakalarına dayanılarak haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar.”
teminat olarak gösterilebilir.
“Teminat sonradan kısmen veya tamamen değerini kaybeder ya da borç miktarı artarsa, teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenir.
Borçlu, teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla değiştirebilir.
6183 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca, “şahsi kefalet” gösterilmesi de mümkündür.”
II- TEMİNATIN HANGİ SÜRE İÇİNDE GÖSTERİLEBİLECEĞİ
Teminatın hangi süre içinde gösterileceği konusunda yukarıda 9. ve 10. maddesini zikrettiğimiz 6183 sayılı Kanun’da açık bir hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 14/2. maddesine atıfla 15 günden az olmaması gerekmektedir. Bu süre içerisinde teminat gösterilmediği durumda ise kuşkusuz “ihtiyati haciz” yoluna gidilecektir.
III- NE ZAMAN TEMİNAT İSTENEBİLİR?
Hangi hallerde teminat istenebileceğine ilişkin olarak, yukarıda yaptığımız açıklamaların içeriğinde yer alan “ilk hesaplara göre” ifadesi, ne zaman teminat istenebileceği konusundaki sorunun cevabı için irdelenmesi gereken bir kavramdır. Bu ifadeden anlaşılması gereken, vergi inceleme raporu tamamlanmadan önce, inceleme elemanı tarafından, geçerli bir “ön rapor” düzenlenerek vergi dairesine gönderilmesi sürecidir. Ancak bu durumda, vergi mükellefinden teminat istenebilir. Mefhum-u muhalifinden, inceleme elemanı tarafından vergi inceleme raporunun düzenlenip ilgili vergi dairesi tarafından vergi/ceza ihbarnamelerinin, mükellefe tebliğ edilmesinden sonra teminatın artık istenemeyeceği aşikardır.
Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi’nin bir Kararı da;
“Teminat isteme ve ihtiyati haciz işleminin, ancak inceleme devam ederken uygulanabileceği, inceleme raporu tamamlandıktan sonra bu yola başvurulamayacağı” (1) yönündedir.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin de bu yönde Kararları bulunmaktadır. Söz konusu Karara göre;
“Vergi incelemesi sonuçlandıktan sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9, 13 ve 17. maddeleri uyarınca ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz yoluna gidilemez.”0
Yine Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin Kararı’na göre de;
“İnceleme sonuçlanıp, tarhiyat yapıldıktan sonra teminat istenemez ve ihtiyati haciz uygulanamaz.”(3)
Hal böyle iken, vergi incelemesi tamamlandıktan ve vergi/ceza ihbarnameleri tebliğ edildikten sonra mükelleflerden teminat istenilmesi hem yasalara hem de müstakar hale gelmiş Danıştay içtihatlarına aykırılık teşkil etmektedir.
IV- İZLENECEK YASAL YOL
Kanun hükümleri ve içtihatlara rağmen, şartları oluşmadan mükelleflerden teminat istenilmesi durumunda, mükellef teminatın istenilmesine ilişkin olarak yapılan idari işlemin iptalini, yürütmenin durdurulması talepli olarak isteyebilmektedir.
Nitekim bu konuda, Danıştay Dördüncü Dairesi yakın tarihli bir Kararı’nda da;
“... davacı şirket hakkında yukarıda metni verilen Yasa maddesinde belirtilen şekilde ve sayılan durumlara temas eden bir vergi incelemesine başlanılmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar arasında sayılan inceleme elemanlarınca inceleme tamamlanıp inceleme ile ilgili Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiş, bu rapora dayanılarak da şirket hakkında tarhiyat yapılarak düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri mükellefe tebliğ edilmiştir. İncelemenin tamamlanıp düzenlenen inceleme raporunun ve buna göre yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin tebliğinden sonra davalı idarece bu kez 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi uyarınca davacıdan aynı Kanun’un 10. maddesinde sayılan teminatların gösterilmesi istenmiştir.
Yukarıda yer verilen yasa maddesi ve açıklamalara göre incelemenin tamamlanıp buna ilişkin tarhiyatın yapılarak ilgilisine tebliğinden sonra teminat istenmesine olanak bulunmadığından, davacıdan teminat istenmesine ilişkin olarak tesis edilen işlemde ve bu işleme karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.”(4)
gerekçesiyle, mükellefin, teminat istenmesi işlemine karşı “yürütmenin durdurulması talepli” olarak yaptığı başvuruda, mükellef lehine yürütmenin durdurulmasına karar verilmiştir.
V- SONUÇ
Teminat istemenin bilinen amacı, tehlikede olan kamu alacağını korumak iken, yapılan yanlış uygulamalar bu kez, mükelleflerin telafisi güç ve imkansız zararlarla karşı karşıya kalmalarına sebep olabilmektedir. Bu nedenle de öncelikle, kanunda yer alan düzenlemeler uygulamaya geçirilirken gerekli ve yeterli şartları haiz olup olmadığı değerlendirilmelidir. Bunun yanı sıra, mükelleflerin aleyhlerine yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar karşısındaki ödeme niyet ve tutumları da ilgili vergi dairesi tarafından değerlendirilmelidir. Aksi halde keyfi olarak yapılan uygulamalar, vatandaşların“hukuk devleti”ne güvenini sarsacaktır.
(1) Dn. 4. D.’nin, 30.03.2009 tarih ve E. 2008/60, K. 2009/1580 sayılı Kararı’nın tam metnine, Yaklaşım’ın elinizdeki sayısının Yargı Kararları bölümünde yer verilmiştir.
(2) Dn. 9. D.’nin, 23.06.2009 tarih ve E. 2008/12, K. 2009/2782 sayılı Kararı’nın tam metnine, Yaklaşım’ın elinizdeki sayısının Yargı Kararları bölümünde yer verilmiştir.
(3) Danıştay 9. D.’nin, 23.06.2009 tarih ve E. 2008/669, K. 2009/2781 sayılı Kararı’nın tam metnine, Yaklaşım’ın elinizdeki sayısının Yargı Kararları bölümünde yer verilmiştir.
(4) Dn. 4. D.’nin, 01.10.2009 tarih ve E. 2009/6440 sayılı yürütmenin durdurulmasına ilişkin Kararı’n tam metnine, Yaklaşım’ın elinizdeki sayısının Yargı Kararları bölümünde yer verilmiştir.