I- GİRİŞ
Kelime anlamı itibariyle teşmil; “kapsamına alma, yayma” anlamına gelmektedir. Vergi incelemelerinde ise bütünün içerisinden birkaç örnek seçilmek suretiyle yapılan tespitin, genel bir tespit olarak sonuçlandırılması, bu doğrultuda da vergi tarhiyatı yapılması ve vergi ziyaı cezası kesilmesi anlamını taşımaktadır. Hemen her sektöre ilişkin vergi incelemelerinde teşmil yöntemi kullanılmakla birlikte özellikle ticari kazancın tespitine yönelik vergi incelemelerinde daha sık başvurulan bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak tek başına bu yöntemin kullanılması suretiyle nihayetlendirilen vergi incelemeleri çoğu zaman mükellefler açısından haklarının haleldar olması sonucunu doğurabilmektedir.
Bu makalede, vergi incelemelerinin amacı, ispat hukuku açısından önemi ve sadece teşmil uygulaması ile yapılan vergi incelemelerinin sıhhati yargı kararları ışığında konu edilecektir.
II- VERGİ HUKUKUNDA İSPAT
Bilindiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3. maddesinin (B) fıkrasında; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” ifadesi yer almaktadır.
VUK’un 30. maddesinde ön görülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amaç; ödenmesi gereken vergilerin gerçek ve gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesidir.
Vergi incelemesinde maksat ise yine aynı Kanun’un 134. maddesinde ifade edildiği gibi ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.
Re’sen vergi tarhının amacı, yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle re’sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesi esas olup, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmemektedir.
III- TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE TEŞMİL
Bilindiği üzere, apartman inşa edip daire kat ve dükkan halinde satan müteahhitler, genellikle bunların tapu siciline kaydedilen bedellerini düşük göstererek, hem kendilerine hem de alıcılara menfaat sağlamaktadırlar. Burada müteahhidin tapu harcı ile gelir ya da kurumlar vergisi, alıcının da tapu harcı ve KDV yönünden çıkarı bulunmaktadır(1).
Bu nedenle de, bina ve işyeri inşa edip satanların sattıkları işyeri ve daireler için gerçek satış bedelinin altında fatura düzenlemeleri hususu, uygulamada birçok vergi inceleme raporunun konusunu oluşturmaktadır. Çünkü bu durum, önemli ölçüde vergi kaybına neden olmaktadır. İnceleme elemanlarının bu tür incelemelerde, tapu kayıtlarını, mükelleflerin banka hareketlerini, ödemelerin ne şekilde yapıldığını mercek altına alması, incelemelerin doğal seyri olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak çoğu zaman söz konusu bina ve işyerini alan alıcıların ifadelerine başvurmak suretiyle de gerçek satış bedellerine ulaşılmaya çalışılmaktadır. İşte bu noktada teşmil uygulaması gündeme gelmektedir. Daha açık bir anlatımla; gayrimenkullerin gerçek satış bedellerini bulma amacında olan inceleme elemanları, alıcıların sadece bir kısmından aldıkları bilgileri kullanarak bütün satış hasılatını tespit etmeye çalışmaktadırlar. Bu durumla yani azınlıkta kalan alıcıların verdiği ifadenin çoğunluğa teşmil edilmesiyle karşı karşıya kalan birçok mükellef de haklarının haleldar olduğu düşüncesiyle yargı yoluna başvurmaktadır.
Böyle bir başvuru sonucu Danıştay 4. Dairesi aşağıdaki gibi bir karar vermiştir:
“2000 yılı işlemleri incelenen şirketin apartman dairesi satışlarından elde ettiği hasılatı eksik beyan ettiği ileri sürülerek re’sen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi, 10.12.2003 tarih ve E.2003/343, K.2003/984 sayılı Kararıyla; davacının inşaatını üstlendiği yapı kooperatifinden ayrılmalar sonucu kendisine kalan dairelerden ilgili yılda satılan 24 adedinin gerçek satış bedelinin kayıtlara yansıtılmadığı ileri sürülerek, matrah farkı belirlendiği, ancak daire satış fiyatlarını, kat, cephe ve müşterinin tercihi gibi faktörler etkileyeceğinden ifadelerine başvurulmayan kimselere satılan dairelerin ifadesi alınan kişilerle aynı fiyata satıldığı varsayımına dayanılarak matrahın tespit edilemeyeceği, dava dilekçesine gayrimenkul satış sözleşmesi eklenerek dairelerin kayıtlarda yer alan değerle satıldığı ileri sürülmekte ise de; sözleşmeler noterde düzenlenmediğinden delil olarak kabul edilemeyeceği, bu durumda ifadesine başvurulan 10 alıcının belirttiği satış ve maliyet tutarları ile defterlerde maliyeti kayıtlı olmayan 22 no.lu dairenin inceleme elemanınca kabul edilen maliyeti dikkate alınmak kaydıyla matrah farkının belirlenmesi gerektiği, üç kat vergi ziyaı cezasının Yasa’ya uygun olduğu gerekçesiyle matrahın azaltılmasına karar vermiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış olup, aynı Kanun’un 344. maddesinde vergi ziyaı suçunun, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde oluşacağı ve vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı öngörülmüştür. Kanun’un 359. maddesinde ise hangi fiillerin kaçakçılık suçunu oluşturacağı sayılmıştır.
Dava konusu olayda, hasılatın eksik beyan edildiği ileri sürülerek üç kat vergi ziyaı cezası kesilmişse de, olayın oluş ve matrahın bulunuş şekli dikkate alındığında, vergi kaybına yol açan olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin atıfta bulunduğu 359. maddede yer alan koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanması gerekmektedir.”(2)
Bu kararda irdelenen nokta; kat, cephe ve müşterinin tercihi, o tarihteki finansal durum gibi faktörlerin dairelerin satış fiyatlarını etkileyeceğinden, ifadelerine başvurulmayan alıcılara satılan dairelerin ifadesi alınan kişilerle aynı fiyata satıldığı varsayımına dayanılarak matrahın tespit edilemeyeceğidir. Nitekim karar da bu yönde verilmiştir.
IV- KAYIT DIŞI HASILATIN TESPİTİNDE TEŞMİL VE YARGI KARARLARI
Uygulamada kayıt dışı hasılatın tespitinde de teşmil uygulamasına sıklıkla rastlanmaktadır.
başvurulmaktadır. Bu konuda verilmiş yargı kararları, kayıt dışı hasılatın tespitinde teşmil uygulamasının nasıl yapıldığı konusunda, uygulamacılara ışık tutmaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin bir Kararı;
“Kayıt dışı bir hasılattan ve bu hasılat dolayısıyla elde edilen bir gelirden söz edilebilmesi için öncelikle kayıt dışı hasılatla mükellef arasındaki ilişkinin varsayım ya da kanaate dayalı olarak değil, hukuken geçerli bir şekilde somut olarak ortaya konması gerekmektedir. İncelenen dosyada, banka tarafından “irtibatlı hesaplar” olarak nitelendirilen 15 adet hesaptaki tüm işlemlerin kayıt dışı olarak ….. ve ….. tarafından adi ortaklık şeklinde yönetildiği sonucuna varılarak tarhiyat yapılmıştır. Ancak inceleme elemanınca, banka şubesinin ilgili dönemde müdürü olan şahsın, ‘müşterisi olan …..’a yüksek miktarda kredi kullandırabilmek amacıyla çek hareketi fazla olan hesapları irtibatlı hesaplar olarak belirlediği ve bu şekilde Genel Müdürlüğe bildirdiği’ yolundaki ifadesi dikkate alınmayıp, sadece bankanın iç yazışmalarında bu hesapların irtibatlı hesaplar olduğu yolundaki ibare dikkate alınmıştır. Bu şahıslardan adreslerinde bulunup ulaşılamayanların hesaplarının sahte olduğu ve hesapların adi ortaklığa ait olduğu iddia edilmesine karşın, tüm işlemlerin yarısına yakınının gerçekleştiği hesabın sahibi olan … Ltd. Şti’nin % 95 paylı ortağı ve müdürü …’in ‘bu hesabın kendisine ait olduğu, ancak işlemleri hatırlamadığı’ yolundaki ifadesine rağmen, bu şahıs ve işletmesi hakkında bir inceleme yapılmamıştır. Yine bu şahsın ve hesabının ad ortaklıkla ilişkisi somut olarak ortaya konulmadığı gibi tüm işlemlerin yarısına yakınının gerçekleştiği hesabın sahibi olan bu şahsın adi ortaklığa dahil edilmeme sebebi inceleme raporunda belirtilmemiştir. Ayrıca …’un aynı işi yapan üç ayrı limited şirkete daha ortak olduğu bilinmesine karşın, bu firmaların da hesaplarının incelenerek kayıt dışı olarak adi ortaklığa ait olduğu ileri sürülen hasılatı elde edecek kapasitelerinin olup olmadığı hususu araştırılmamıştır. Diğer yandan, bu ifadelerin tüm havale veya çek tahsilatlarına teşmil edilmesi için yeterli değildir.
Dolayısıyla 15 adet banka hesabında yapılan işlemlerin tümünün adi ortaklık şeklinde … ve …’a ait olduğu somut olarak ortaya konulamadığından, incelemenin eksik ve varsayıma dayalı olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyat karşı açılan davanın kısmen reddine ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”(3)
Şeklindedir.
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin bir başka bir kararı ise aşağıdadır:
“İncelenen dosyada, davacının satın aldığı tüm tarımsal ürünler …..’a ait müstahsil makbuzlarıyla alınarak belgesiz olarak satıldığı sonucuna varılarak tarhiyat yapılmıştır. İnceleme elemanınca, adına makbuz düzenlenenlerden sadece 8 kişiye ulaşılabildiği, makbuzlarda gösterilen diğer mükelleflerin Çorum Merkez ve köyler ile diğer ilçe ve köyleri kapsadığından ve belge üzerinde açık adres bulunmadığından ifadelerine başvurulamadığı, ancak ifadesine başvurulan 8 çiftçinin beyanları nazara alınarak davacının almış olduğu tüm tarımsal ürünleri …’a ait müstahsil makbuzları düzenlemek suretiyle aldığı ve belgesiz olarak sattığı varsayımı ile teşmil sonucu bulunan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapıldığı görülmektedir. Ancak, davacının satın aldığı tüm ürünleri …’a ait müstahsil makbuzları düzenlemek suretiyle aldığı ve bunları belgesiz olarak sattığı somut olarak ortaya konulamamaktadır. Esasen, ifadesi alınan kişilerin, davacı ile alım satım ilişkilerinin olduğunu açıklamalarına karşın alım ve satım miktarlarına ilişkin olarak herhangi bir beyanlarının olmadığı ve bu konuda bir tespitin de bulunmadığı anlaşıldığından, incelemenin eksik ve varsayıma dayalı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın reddine ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”(4)
Her iki kararın dikkatle incelenmesinden de fark edileceği üzere; teşmil yoluyla yapılan tespitlerin tek başına yeterli olamayacağı, başka tespit ve verilerin de değerlendirilmesi gerektiği, aksi halde yapılan tarhiyatın ve kesilen cezaların, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğu gerekçesiyle iptal edileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu doğrultuda, yargının teşmil uygulaması karşısındaki kararları, işbu makalenin başlığında zikrettiğimiz sorunsalın da cevabı olmaktadır.
V- SONUÇ
Vergi incelemelerinde alıcı ifadelerine başvurulması, yaygın bir uygulamadır. İnceleme elemanlarının, azınlıkta kalan alıcıların verdiği ifadelere göre genelleme yapmak suretiyle örneğin 20 daireli bir apartmanda 4 alıcının “açıktan ödeme yaptıklarına dair” ifadelerini diğer 16 kişiye de teşmil etmeleri hatalı ve hukuka uygun olmayan sonuçlar doğurabilmektedir.
Nitekim olay yargıya intikal ettiğinde verilen kararlar da bu yaklaşımımızı doğrulayıcı niteliktedir. O nedenle inceleme elemanlarının teşmil konusunda “sınırsız bir yetkiye sahip olmadıklarını” bilmeleri gerekir. Bu konuda yapılacak yasal düzenlemeler, hem mükellefler hem de inceleme elemanları için faydalı olacaktır.
(1) Şükrü KIZILOT, “İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik”, Yaklaşım Yayıncılık, 17. Baskı, 2010.
(2) Soner ÜLGEN, “Yargı Kararları Eşliğinde İnşaat İşlerine Bir Bakış”, Yaklaşım, Sayı: 219, Mart 2011; Dn. 4. D.’nin, 26.10.2004 tarih ve E. 2004/161, K. 2004/2088 sayılı Kararı.
(3) Dn. 4. D.’nin, 07.10.2009 tarih ve E.2008/295, K.2009/4722 sayılı Kararı.
(4) Dn. 4. D.’nin, 09.04.2010 tarih ve E.2010/74, K.2010/2024 sayılı Kararı.