I- GİRİŞ
Hepimizin bildiği üzere vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin, ilgili mevzuat çerçevesinde belirlenen sürelerde ödenmesi esastır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler, niteliği itibariyle kamu alacağıdır. Peki, bütün bu kamu alacakları süresi içerisinde ödenmez ise ne olacaktır? Böyle bir durumla karşılaşıldığı takdirde, yapılacak takip ve tahsil işlemleri, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında hükme bağlanmıştır. 6183 sayılı Kanun gereğince, ödemenin zamanında yapılmaması halinde, geciken her ay ve kesri için “gecikme zammı” (1) uygulanmaktadır.
Gecikme zammına rağmen ödeme yapmayan borçluya, alacaklı idare tarafından “ödemeye çağrı mektubu” (2) gönderilir. Buna rağmen de ödeme yapılmıyorsa borçluya, “ödeme emri” gönderilmesi yoluna gidilir.
Ödeme emri ile karşı karşıya kalan borçlu;
- Yedi gün içinde borcu ödeyebilir,
- Ödeme yapmayacak ise yine yedi gün içinde “mal bildirimi”nde (3) bulunabilir,
- Ya da vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle ödeme emrine itiraz edebilir.
II- ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇILMASI VE HUKUKİ SEBEPLERİ
A- ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇILMASI
Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, tebliğ tarihinden itibaren “yedi gün içinde” vergi mahkemesinde dava açmak zorundadır (4). Bu süre, niteliği itibariyle hak düşürücü süredir. Yani, sürenin kaçırılmış olması halinde, dava açılmamış sayılır.
B- HUKUKİ SEBEPLER
1- Borcun Olmadığı İddiası
Kamu borçlusunun “Böyle bir borcum yoktur.” iddiası, borcun önceden ödenmiş olduğu, borcun hiç doğmamış olduğu veya tahsil edilmesinin mümkün olmadığı anlamına gelmektedir.
Borçlu, borcunu, borcun doğduğu tarih ile ödeme emrinin tebliğ edildiği tarih arasında tamamen ödemiş ise ödeme emri konu unsuru açısından hukuka aykırıdır ve dava sebebi oluşturmaktadır.
Borcun doğması için belirlenen olayın ortaya çıkmamış olması durumunda ise, borç hiç doğmamış kabul edilir. Örneğin; zamanaşımına uğramış bir kamu alacağının, tahsil edilebilme kabiliyeti yoktur.
“Tevkifat yapma zorunluluğu bulunmayan mükellef iddialarının ‘böyle bir borcu bulunmadığı’ kapsamında değerlendirilmesi gerekir.” (5)
“Ödeme emrine karşı açılan davada muafiyet ve istisna iddialarının ‘borcum yoktur’ kapsamında kabul edilmesi gerekir.” (6)
2- Borcun Kısmen Ödendiği İddiası
Alacaklı kamu idaresi daha önce ödenmiş olan miktarı düşmeden, borçluya tekrar ödeme emri tebliğ etmiş olabilir. Bu durumda borçlu, “borcun kısmen ödendiği iddiasında” bulunabilir. Burada borçlu, söz konusu kamu alacağını kabul etmekte fakat bir kısmını ödediğini iddia etmektedir. Bu iddia ile açılan davada ödeme emri, kısmen iptal kısmen de tasdik edilebilmektedir (7).
3- Borcun Zamanaşımına Uğradığı İddiası
Vergi hukuku açısından zamanaşımını, “tahakkuk zamanaşımı” ve “tahsil zamanaşımı” olmak üzere iki başlık altında incelemek mümkündür.
Tahakkuk zamanaşımı; vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yılın başından başlayarak, beş yıl içinde mükellefe tarh ve tebliğ edilmez ise vergi borcunun artık istenmesi mümkün olmamaktadır.
Tahsil zamanaşımı ise Yasa’da belirlenmiş olan sürenin geçmesinden sonra, alacaklı kamu idaresinin, alacağını tahsil etme yetkisini yitirdiği anlamına gelmektedir.
“Tahakkuk zamanaşımına uğradığı anlaşılan amme alacağı için tanzim ve tebliğ edilen ödeme emrinin iptali gerekir.” (8)
“Tarhiyatta tahakkuk zamanaşımı olduğu şeklindeki iddia, ödeme emrine itiraz nedenlerinden biri olan ‘böyle bir borcu olmadığı’ hususunu da kapsar.” (9)
III- DAVADA HAKSIZ ÇIKMA HALİNDE ÖDENECEK HAKSIZ ÇIKMA ZAMMI (10)
Ödeme emrine karşı itiraz edilerek vergi mahkemelerinde dava konusu yapılması sonucunda, ne olacağı gerek borçlu gerekse alacaklı kamu idaresi tarafından önemlidir. Dava sonucu her iki taraf açısından da değerlendirildiğinde menfi ve müspet sonuçların ortaya çıkabileceği görülmektedir.
Ödeme emrine, vergi mahkemeleri nezdinde açılan dava, yargılama sonucunda reddedilmiş ise, bu durum borçlu açısından “menfi”, alacaklı kamu idaresi açısından ise “müspet” bir sonuçtur. Zira davaya bakan vergi mahkemesi borçlunun itiraz nedenlerini haklı görmediği için, davayı reddetmiştir. Davanın reddi durumunda borçlunun, reddedilen miktar üzerinden yüzde 10 zamlı olarak ödeme yapması söz konusu olacaktır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 58. maddesinde tanımı yapılan “haksız çıkma zammı”, kısmen ya da tamamen haksız çıkan borçlunun, haksız çıktığı miktar üzerinden ödemek zorunda kaldığı miktar anlamına gelmektedir. Ancak ödeme emrine karşı dava açılması nedeniyle haksız çıkma zammı alınması, Danıştay’dan nihai karar çıkmasına bağlıdır.
Kesinleşmiş karar ile tahsilat aşamasına gelen vergi alacağının yüzde 10 zamla tahsil edileceği yönündeki hükmün amacı; kötü niyetli borçluların gereksiz yere yargı mercilerini meşgul ederek borcun ödenmesini geciktirmelerini önlemektir. Ancak bu durum, ödeme güçlüğü çeken borçluların, yüksek tutarlara karşı dava yoluna başvurmaktan çekinmelerine de neden olabilmektedir.
“Mahkeme kararıyla kesinleşen ödeme emri muhteviyatı üzerinden 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinin beşinci fıkrası uyarınca hesaplanan haksız çıkma zammı içeren ve açıkça ayrı bir idari işlem niteliğinde olan ihbarname kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlemdir.” (11)
Ancak, yüzde 10 haksız çıkma zammının, 6183 sayılı Kanun’un 56. maddesinde düzenlenmiş bulunan teminatlı alacakların takibinde uygulanması söz konusu olamaz. Danıştay’ın bu yöndeki bir kararına göre:
“Yine aynı Kanun’un 58. maddesinin beşinci fıkrası uyarınca hesaplanan yüzde 10 haksız çıkma zammının, 56. madde kapsamında düzenlenen teminatlı alacakların takibinde uygulaması mümkün değildir.” (12).
6183 sayılı Kanun’da haksız çıkma zammının yüzde 10 oranında alınacağı belirtilmiş olmakla birlikte hangi tarihten itibaren, hangi miktar üzerinden uygulanacağı noktasında bir açıklık yoktur. Haksız çıkma zammı, dava açıldığı tarihten itibaren, dava konusu ödeme emrindeki miktar üzerinden uygulanmalıdır. Davanın kısmen veya tamamen reddedilmesine göre bu oran, reddedilen miktar üzerinden tahsil edilecektir. Hesaplamada, dava konusu vergi aslı ve bu alacağa ilişkin fer’i alacaklar esas alınır. Örneğin, 2 milyar lira vergi aslı ve bu alacaktan doğan 2.5 milyar lira gecikme zammı dava konusu yapılmış ise, davanın tamamen reddedilmesi durumunda haksız çıkma zammının hesabında, hem vergi aslı hem de gecikme zammı birlikte yani 4.5 milyar TL dikkate alınmalı ve bu miktarın yüzde 10’u haksız çıkma zammı olarak hesaplanmalıdır.
IV- BİR DANIŞTAY KARARINDA HAKSIZ ÇIKMA ZAMMI (13)
Yazımızın ilgili bölümlerinde de bahsettiğimiz gibi, ödeme emrine karşı açılan davada, ödeme emri, kısmen iptal kısmen de tasdik edilebilmektedir. Başka bir anlatımla bu dava kısmen kabul kısmen de reddedilebilmektedir. Kısmen iptal edilen ödeme emrinin, onanan kısmı üzerinden yüzde 10 haksız çıkma zammı alınabilecek midir? İşte bu soruya Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 21.10.2003 tarihli ve E. 2002/4562, K. 2003/2482 sayılı Kararı gereken cevabı vermektedir.
Adı geçen Karar’a göre;
“Davacı şirket adına düzenlenen ödeme emrinin vergi mahkemesince kısmen iptali üzerine ödeme emrinin onanan kısmı üzerinden 6183 sayılı Yasa’nın 58. maddesi uyarınca ihtarname ile istenen yüzde 10 haksız çıkma zammının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul (...) Vergi Mahkemesi’nin (...) tarihli ve E.(...), K.(...) sayılı kararıyla, 6183 sayılı Yasa’nın 58. maddesinin beşinci fıkrasında, ‘itirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın reddolunduğu miktardaki amme alacağı yüzde 10 zamla tahsil edilir.’, altıncı fıkrasında da, ‘itiraz komisyonlarının bu konudaki kararları kesindir’ hükmünün yer aldığı, davacı vekilinin 6183 sayılı Yasa’nın 58/4. fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğu yolundaki iddiası ciddi görülmeyerek işin esasına geçilip, dava konusunu oluşturan işlem mahkeme kararı doğrultusunda tesis edildiğinden davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Davacı şirket, 6183 sayılı Yasa’nın 58. maddesinin beşinci fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğunu, zammın tahakkukuna ilişkin ihbarnamenin usulüne uygun olarak düzenlenmediğini, zammın dayanağı olarak gösterilen mahkeme kararının temyiz edildiği, bu nedenle zammın yasal dayanağının bulunmadığını ileri sürülerek kararın bozulmasını istemektedir.”
Haksız çıkma zammının miktarının belirlenip bildirildiği ihbarnameye karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir. Yapılan temyiz incelemesi sonucunda, oyçokluğuyla temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.
Özetle; davacı şirket adına düzenlenen ödeme emrinin Vergi Mahkemesince kısmen iptali üzerine, ödeme emrinin onanan kısmı üzerinden, 6183 sayılı Yasa’nın 58. maddesi gereğince istenen yüzde 10 haksız çıkma zammında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
IV- SONUÇ
Karar’dan da anlaşılacağı üzere, haksız çıkılan vergi ve ceza tutarı üzerinden, yüzde 10 oranında “haksız çıkma zammı” ödenmesi gerekmektedir. Yasa koyucu, bu tür bir yaptırım getirmekle, haksız yere dava açılıp yargının meşgul edilmesini de önlemeye çalışmıştır. Buna karşılık, haksız çıkma zammı birçok mükellef tarafından bilinmemektedir. Bu nedenle de dava açma yolu daha çok tercih edilmektedir. Bu konuya ilişkin usul ve esaslar mevzuat çerçevesinde düzenlenmelidir.
(1) 6183 sayılı Amme Alacağının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesine göre; Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına, vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir.
(Bu hüküm, 5035 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle değişmiş ve 02.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Değişiklikten önce, gecikme zammı oranı her ay için % 7 olarak uygulanmaktaydı.)
(2) Dn. 7. D.’nin, 26.03.1997 tarih ve E. 1995/7420, K. 1997/1301 sayılı Kararı, (Sedat GÜNER, 6183 ve 7201 sayılı Kanunlar -İçtihatlı ve Örnekli-, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını, Ankara 1999, s. 214)
(3) Ödeme emrinde, borcun asıl ve fer’ilerinin mahiyeti ve miktarları, nereye ödeneceği, süresinde ödenmediği veya mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis cezası ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunulduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı kaydı bulunur. Ayrıca borçlunun 114. maddedeki görevleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik olunacak ceza ödeme emrinde kendisine bildirilir. (Zuhal KIZILOT (TOP), “Mal Bildirimi ve Kapsamı”, Hürses, ‘Hukuki Yaklaşım Köşesi’, 01.05.2004, s. 5.)
(4) Dn. 4. D.’nin, E. 1999/5858, K. 2000/1047 sayılı Kararı, (Birol TERLEMEZ-Mustafa BAHTİYAR, Danıştay Dördüncü Daire Kararları, Arthur Andersen Yayınları, İstanbul 2001, s. 680)
(5) Dn. 4. D.’nin, E. 1999/3252, K. 2000/2494 sayılı Kararı, (TERLEMEZ-BAHTİYAR, age, s. 680)
(6) Dn. 3. D.’nin, 02.04.1997 tarih ve E. 1996/3207, K. 1997/1236 sayılı Kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı: 1998/94; GÜNER, age, s. 273)
(7) Dn. 4. D.’nin, E. 1977/716, K. 1977/2978 sayılı Kararı, (GÜNER, age, s. 219)
(8) Dn. 7. D.’nin, 1968/69, K. 1968/1798 sayılı Kararı, (GÜNER, age, s. 221).
(9) Dn. 9. D.’nin, E. 1984/1981, K. 1984/3145 sayılı Kararı, (GÜNER, age, s. 221).
(10) Zuhal KIZILOT (TOP), “Ödeme Emrine İtirazı Kaybedenin % 10 Haksız Çıkma Zammı Ödeyeceği”, Yaklaşım, Sayı: 125, Mayıs 2003, s. 267.
(11) Dn. 3. D.’nin, 24.11.1993 tarih ve E. 1992/3026, K. 1993/3379 sayılı Kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı: 1995/89, s. 193; GÜNER, age, s. 219).
(12) Dn. 3. D.’nin, 20.06.1989 tarih ve E. 1988/1744, K. 1989/1719 sayılı Kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı: 76-77; GÜNER, age, s. 219).
(13) Zuhal KIZILOT, “Kısmen Onanan Ödeme Emrinde de Haksız Çıkma Zammı Var”, Hürses, ‘Hukuki Yaklaşım Köşesi’, 15.06.2004, s. 5