I- GİRİŞ
Vergi uygulamasında, zaman zaman duraksamaya düşülen konulardan biri de ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde, buna ilişkin dilekçenin, beyanname ile verilme zorunluluğunun, olup olmadığına ilişkindir.
Mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota “ihtirazi kayıt” adı verilir (1).
Mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname vermeleri ile ilgili olarak gerek vergi kanunlarında gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Bununla birlikte, ihtirazi kayıtla beyan müessesesi, vergi sistemimiz içerisinde uygulanmaktadır. Bu esasta; mükellefler, vergiye tâbi olup olmadığı konusunda tereddüt ettikleri matrahları ihtirazi kayıtla beyan etmekte ve bunun üzerinden salınan vergiye itiraz etmektedirler.
Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden salınan vergilere karşı (vergi hatası durumu hariç) dava açamayacakları hükme bağlanmıştır. İhtirazi kayıtla beyan bu ilkenin istisnası olmaktadır (2).
İhtirazi kayıtla beyanname verme müessesesi ile ilgili dolaylı düzenleme İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilecek vergilerin dava konusu yapılmasının, bu vergilerin tahsilini durdurmayacağı hükme bağlanmıştır. Ancak, bunlarla ilgili olarak yürütmenin durdurulması talebinde bulunulabileceği de öngörülmüş bulunmaktadır (3).
Bir başka dolaylı düzenlemeyi de Vergi Usul Kanunu’nun 112/3. maddesinde görmek mümkündür. Ancak, burada da, 2577 sayılı Kanun’un 27/3. maddesine atıfta bulunularak; söz konusu madde hükmü gereğince tahsili durdurulan vergilerde, uyuşmazlığın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda; normal vade tarihinden yargı kararına göre yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süre için, gecikme zammı uygulanması getirilmiştir (4).
II- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN NEDENLERİ, KAPSAMI, İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDA BULUNABİLECEK KİŞİLER (5)
A- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN NEDENLERİ
Beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilecek vergiye ilişkin olarak ihtirazi kayıt (çekince) konulması gereği temel olarak ya vergiye tâbi olup olmayacağı hususunda tereddüt duyulan matrahlar beyan edilirken (6) ya da mükelleflerin matrah veya matrah kısmının vergiye tabi olup olmayacağı konusunda idareyle yorum farklılığı olması durumunda ortaya çıkmaktadır.
İdarenin maddi olayı irdeleme şeklini ve yasa hükümleri hakkındaki yorumlarını gerek muktezalar gerekse genel tebliğler aracılığıyla öğrenen mükelleflerin söz konusu yorumlara katılmaması durumunda ortaya çıkan yorum farklılıkları iki yolla yorum uyuşmazlığı konusu olabilir. Bunlardan birincisi mükelleflerin idarenin yorumunun farklı olduğunu bile bile kendi yorumu doğrultusunda beyanname vermesi ve idarenin olayı tartışma konusu yapmasını beklemesidir. İdarenin olayı tartışma konusu yapması durumunda gerçekleştireceği idari işleme karşı mükelleflerin yargıya gitmesi suretiyle yorum uyuşmazlığının çözümünün bulunmasıdır. İkinci yol ise, mükelleflerin idarenin yorumu doğrultusunda beyanname vermesi ancak beyannameye ihtirazi kayıt koyarak yorum farklılığını yargıda uyuşmazlık konusu yapmasıdır.
Birinci yol, beyanda bulunmanın getirilebileceği vergi cezası gibi çeşitli riskleri taşırken, ikinci yol yani ihtirazi kayıtla beyan yöntemi, bu riskleri azaltmaktadır (7).
B- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN KAPSAMI VE YÖNTEMİ
1- İhtirazi Kayıtla Beyanın Kapsamı
Türk vergi hukukunda ihtirazi kayıtla beyan müessesesine (8) yönelik ayrıntılı bir düzenleme yer almamaktadır. Konuyla ilgili tek yasa hükmü İYUK’un “Yürütmenin Durdurulması” başlığını taşıyan 27. maddesinin üçüncü bendinde yer almaktadır. Söz konusu hüküm “.... İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemlerini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” şeklindedir.
İhtirazi kayıtla beyan yöntemi vergi hukukumuzda yerleşmiş bir müessese olmasına karşın konuyla ilgili bir düzenleme Vergi Usul Kanunu’nda yer almamaktadır. Ortaya çıkan boşluk uygulamanın, Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nde yer alan açıklamalar doğrultusunda sürdürülmesine neden olmaktadır. Söz konusu Yönerge’nin 39/3. maddesinde “ihtirazi kayıt” tanımı, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi durumunda yapılacak işlemler ve düzeltme ile ilgili hususlar açıklanmakta, ancak uygulamanın kapsamı konusunda bir açıklama yer almamaktadır (9).
2- İhtirazi Kayıtla Beyan Yöntemi
a- Elden Verilen Beyannamelerde İhtirazi Kayıt
İhtirazi kayıtla verilen beyannameler, diğer beyannamelerden farklı değildir. İhtirazi kayıtla verilen beyannamenin vergi dairesince diğer beyanamelerden ayrılabilmesi için beyannamenin üzerine “İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR” şeklinde not konulması gerekir. Her ne kadar, Maliye Bakanlığı yukarıda sözü edilen Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 39/3. maddesinde “Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah ve matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ‘İHTİRAZİ KAYIT’ adı verilir denilerek beyannamenin üzerine kanuni gerekçenin yazılmasını istemişse de fiziki olarak bu mümkün olmayabilir. Bu nedenle, beyannamenin görünen yerine ‘İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR’ şeklinde not konularak dilekçenin eklenmesi uygun olur (10).
b- Posta İle Verilen Beyannamelerde İhtirazi Kayıt
Tıpkı elden verilen beyannameler gibi, “ihtirazi kayıtla beyandır” şeklinde bir şerh düşülmesi yeterlidir. Gerek duyulursa, ihtirazi kayıtla ilgili bazı gerekçeler de yazılabilir (11).
c- Elektronik Ortamda İhtirazi Kayıt
VUK’un 28 ve 257. maddelerinde ve konu ile ilgili 340 ve 346 no.lu VUK Tebliğlerinde, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi konusunda bir açıklama yoktur. Bu nedenle, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin, elden ya da posta ile verilmesi uygun olur (12).
III- İHTİRAZİ KAYIT DİLEKÇESİNİN, BEYANNAME İLE BİRLİKTE VERİLME ZORUNLULUĞUNUN BULUNUP BULUNMADIĞI
İhtirazi kayıtla verilen beyannamede, ne şekilde itiraz kaydında da bulunulacağı, yani ayrı bir dilekçe mi verileceği ya da beyannamenin bir tarafına itiraz şerhi mi düşüleceği konusunda, kanunlarda herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu iki yoldan herhangi biri tercih edilebileceği gibi, 30 günlük dava açma süresi içinde dava açılmakla, beyannamenin ihtirazi kayıtla ile verilmiş sayılması kabul edilmektedir (13).
Ancak, tartışmalara yer vermemek için, beyannamenin bir dilekçe ile itiraz kaydı belirtilmek suretiyle verilmesinde yarar vardır.
Uygulamada, duraksamaya düşülen konulardan biri de “ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi” olayında; ihtirazi kayıt dilekçesinin, beyanname ile birlikte verilmesinin zorunlu olup olmadığına ilişkindir.
Yasalarda, bu konuda açık bir hüküm yoktur. Ancak Danıştay’ın, konuyla ilgili çok sayıda kararı bulunduğu, uygulama Danıştay’ın yerleşik kararları doğrultusunda sürmektedir.
Danıştay’a göre (14):
“İhtirazi kayıtla verilen dilekçenin, beyanname ile birlikte verilmesi zorunlu değildir. Dilekçenin, beyanname verme süresi içinde ayrıca verilmesi de mümkündür.”
Danıştay’ın kararlarından da farkedileceği gibi, bir mükellef, beyannamesini verdikten sonra da beyanname verme süresi geçmeden, “ihtirazi kayıt dilekçesini” ilgili vergi dairesine verebilir.
IV- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan ve dayanağı olan Danıştay kararlarından da farkedileceği üzere, ihtirazi kayıtla verilen dilekçenin, beyanname ile birlikte verilmesi zorunlu değildir.
Beyanname süresinin sonuna kadar, ihtirazi kayıtla beyan dilekçesinin, her an verilmesi mümkündür.
(1) Bu konuda geniş bilgi ve ayrıntılı açıklama için Bkz. G. Kürşat YERLİKAYA, Türk Vergi Hukukunda İhtirazı Kayıtla Beyan ve Yargı Yolu, Kazancı Yayınları, İstanbul, 2005; Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları,Gözden Geçirilmiş 10. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Ağustos 2005; Şükrü KIZILOT, “İhtirazi Kayıtla Beyan”, Hürses, 07.10.2000, s. 5; Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, C. 1, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, s. 611; Mehmet ARSLAN, “İhtirazi Kayıtla Beyan ve Uygulaması”, Yaklaşım, Sayı: 80, Ağustos 1999, s. 151; Mustafa İNANÇ, “Vergi İdaresinin Beyanname Kabulünde Yaptırım Uygulaması”, Maliye ve Sigorta Yorumları, Sayı: 376, 15.09.2002, s. 45.
(2) Ferhat FAHRAN, “İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannamelere İlişkin Açılan Davaların, Vergi Barışı Kanunu Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım, Sayı: 124, Nisan 2003, s. 194-195; ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu, s. 186; Tezcan ATAY, “İhtirazi Kayıtla Beyan Müessesesi”, Yaklaşım, Sayı: 92, Ağustos 2000, s. 171.
(3) Şükrü KIZILOT, “Kaydi İhtirazi İle Beyanda Bulunma” Ekonomik Bülten, 11-17 Aralık 1998, s. 13; ARSLAN, agm., s. 152-153; Bekir BAYKARA, “İhtirazi Kayıtla Beyan-Yürütmeyi Durdurma Kararı ve Ödenen Vergilerin İadesi”, Yaklaşım, Sayı: 94, Ekim 2000, s. 218.
(4) Erdoğan SAĞLAM, “İhtirazi Kayıtla Beyana İlişkin İhtilaflarda Yargıda Geçen Sürelere Gecikme Faizi ve Gecikme Zammı Uygulanması”, Vergi Dünyası, Sayı: 253, Eylül 2002, s. 20-21.
(5) Şükrü KIZILOT, “İhtirazi Kayıtla Beyanın Nedenleri”, Hürses, 08.10.2000, s. 5; Murat ÖZDEN, “İhtirazi Kayıtla Beyan” Yaklaşım, Sayı: 37, Ocak 1996, s. 105.
(6) KIZILOT-KIZILOT, age, s. 524.
(7) KIZILOT-KIZILOT, age, s. 525
(8) Türk vergi mevzuatındaki tarihsel gelişimi için Bkz. YÜCEL, agm., s. 50.
(9) Bkz. Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, s. 40.
(10) Şükrü KIZILOT, “İhtirazi Kayıtla Beyanname Verme Koşulları”, Hürses, 11.10.2000, s. 5; Erdoğdu ÖZ, “Mükelleflerin Kendi Beyanlarını Dava Konusu Yapması”, Vergi Dünyası, Sayı: 213, Mayıs 1999, s. 136.
(11) YERLİKAYA, age, s. 153-155
(12) YERLİKAYA, age, s. 152-153
(13) KIZILOT, agm., s. 13; Ferhat FAHRAN, “İhtirazi Kayıtla Verilen Beyannamelerle İlgili Açılan Davaların, Mükellefler Tarafından Vergi Mahkemelerinde Kazanılıp, Verginin Geri Alınması, İdarenin de Davayı Danıştay’da Kazanması Durumunda, İade Edilecek Paraya Uygulanacak Gecikme Faizi”, Yaklaşım, Sayı: 115, Temmuz 2002, s. 91.
(14) Dn. 4. D.’nin, 26.01.2005 tarih ve E. 2004/2230, K. 2005/105 sayılı Kararı, (Kararın tam metnine, Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının “Yargı Kararları” bölümünde yer verilmiştir.) Ayrıca Bkz. Dn. 3. D.’nin, 16.02.1993 tarih ve E. 1992/2684, K. 1993/2273 sayılı Kararı.