I-GİRİŞ
Vergi hukukunda, belge ve belgelendirme son derece önemlidir. Açıkça ifade etmek gerekirse, vergi hukukunun temelini belgelendirme ve belge düzeni oluşturmaktadır. Belge düzenlenmesindeki temel amaç, ekonomik olayların gerçeğe uygun olarak kayıtlara geçişini ve kanıtlanmasını sağlamaktır.
Vergi Usul Kanunu, vergiyi doğuran olaydan, vergi alacağının ortadan kalkmasına kadar geçen her türlü olay ve işlemin belgeye dayandırılmasını öngörmüştür. Kanun’da, hangi belgelerin geçerli olduğu, bunların içeriği ve biçimleri tek tek belirlenmiştir. Vergiye ilişkin olay ve olguların bu belgelerle kanıtlanması gerekir.
Vergi kanunları gereğince uyulması istenilen belge düzeni, devletin vergileme işleminin sağlıklı bir biçimde yürütülmesi ve vergi güvenliğinin sağlanması amacını sağlamaya yöneliktir.
Belgeler, vergi mükelleflerinin tüm kayıtlarının (özellikle gelir ve giderleriyle ilgili) ve idareye karşı yapmış olduğu beyanların ispatı için kullanıldığı gibi vergi idaresi yönünden de vergi matrahının ve mükellef beyanının doğrulukla tespiti ve mükellefi denetleme aracı şeklinde de kullanılmaktadır.
II-VERGİ HUKUKUNDA BELGELER
Vergi Usul Kanunu, belgeleri, diğer kanunlara göre daha kapsamlı ve somut bir biçimde ele almıştır. Belirtilen belgelerin şekli, özellikleri, kimlerin düzenleyeceği gibi bilgiler Kanun’da ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığı’na vermiş olduğu yetkiye dayanılarak da, bazı düzenleyici işlemlerle bir takım düzenlemeler yapılmıştır. Mükelleflerin belge düzenleme, alma ve vermelerine ilişkin yükümlülükleri Vergi Usul Kanunu’nun ikinci kitabın üçüncü kısmında, 227-242. maddelerinde, belgelerin muhafaza ve ibraz yükümlülüğü de 253, 254 ve 256. maddelerinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.
-Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belgelerden bazıları;
a. Fatura,
b Perakende satış vesikaları (ödeme kaydedici cihaz fişi, giriş bileti, yolcu taşıma bileti),
c. Gider pusulası,
d. Müstahsil makbuzu,
e. Serbest meslek makbuzu,
f. Ücret bordrosu,
g. Sevk irsaliyesi,
h. Taşıma irsaliyesi,
ı. Yolcu listesi,
j. Günlük müşteri listesi,
k. Muhabere evrakı,
l. Bono ve poliçeler,
m. Diğer vesikalar.
Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenme zorunluluğu getirilen diğer belgeler de aşağıdaki gibidir;
- Ambar tesellüm fişi,
- Adisyon,
- Reçeteler,
- Adisyon tipi perakende satış fişi,
- İrsaliye faturası,
- Döviz alım satım belgesi,
- Banka dekontları veya hesap bildirim cetvelleri (ekstreler), işlem sonuç formları, sigorta poliçesi ve zeyilnameler, sigorta komisyon gider belgesi ve ikrazatçılar tarafından kullanılan ödünç sözleşmeleri..
Görüldüğü gibi, Vergi Usul Kanunu belgeleri sınırlı olarak saymaktan kaçınmış ve bunları kapsamlı hale getiren “diğer vesikalar” ifadesini kullanmıştır.Sözleşme, taahhütname, vekaletname, mahkeme ilamı, ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları ve benzeri belgeler, diğer vesikalara örnek gösterilebilir.
III- VERGİ İDARESİ VE MÜKELLEFLER YÖNÜNDEN BELGELERİN ÖNEMİ
Günümüzün gelişmiş vergilendirme modelleri, mükelleflerin gelirlerini ya da işlemlerini beyan etmeleri ve vergilendirmenin beyan edilen unsurlara göre yapılması esasına dayanmaktadır. Buna “beyan esası” denilmektedir.
Vergi Sistemimiz açısından bakıldığında stopaj (kaynakta kesinti) yöntemi ile alınan vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payı giderek yükselmektedir. Oysa, sağlıklı bir vergi sisteminin temelinin beyan üzerine oturtulması gerekir.
Mükelleflerin beyan edecekleri gelirleri hesapladıkları defter kayıtlarının dayanağı olan işlemler ile üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlerinin belgelendirilmesi, vergi idaresinin mükellef hesaplarını inceleme ve denetlemesi açısından son derece önem taşımaktadır. Vergi hukukumuzda satış işlemi olmasa bile sadece mal hareketini izlemek için dahi kimi belgelerin kullanılması zorunluluğu duyulmuştur. Malların yer değiştirmesi durumunda malın işletmeden çıktığının izlenebilmesi, sevk irsaliyesi gibi belgelerin kullanımı ile mümkün olabilmektedir. Vergi kaçakçılığının önlenmesi sağlıklı bir belge düzeninin kurulabilmesine bağlıdır.
Belge düzeninin yerleşmeyip, işlemediği bir ekonomide devlet ne vergisini alabilir ne de etkinliğini gösterebilir. Bu bakımdan fatura verilmemesi ya da alınmaması gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu gibi hasılat belgelerinin alınıp verilmemesi, vergi uygulaması yönünden vergi kaybına yönelik hareketlerin başında gelir ve vergi kaybının kaynağı da bu noktadadır. Ayrıca, sevk irsaliyesi gibi taşıma sırasında düzenlenen belgelerin amacı, mal hareketlerini izleyerek vergi kayıp ve kaçaklarını en az düzeye indirmektir. Kanun’un gerekçesinde bunun nedeni olarak, satılan bir mal için düzenlenen sevk irsaliyesinin aynı türden başka bir malın satışında kullanılmamasının amaçlandığı belirtilmiştir.
Öte yandan, ekonominin geneli açısından belgeye bağlanmayan mal ve hizmet hareketlerinin halen mevcut olduğu hem de gelişmiş ülkelere göre daha yüksek oranda bir kayıt dışı hareket söz konusu olduğu görülmekte, bu iktisadi faaliyetlerin mümkün olduğu ölçüde daha büyük bir kısmının belgeye bağlanması gereği, daha çok hissedilir hale gelmektedir. Ayrıca şu da bir gerçektir ki, düzenlenen her bir gerçek nitelikteki belge sayesinde “kayıtdışı ekonomi”nin nispi önemi giderek azalacaktır().
Bunun yanında ülkemizde yer alan basit usulde vergileme ve götürü gider yöntemi, belge alma ve verme alışkanlığını tam anlamıyla kazanmamış olan mükelleflerin bu alışkanlıklarını kazanmalarını engelleyici bir özellik gösterdiğinden büyük boyutlara varan vergi kayıplarına yol açmakta, aynı oranda da vergi adaletsizliğinin nedeni olmaktadır.
Özellikle katma değer vergisi uygulamasında verginin beyanı, indirimi ve iadesi yönünden belge düzeninin önemi ve gerekliliği açıktır. Günümüzün en gelişmiş dolaylı vergi türü olan katma değer vergisi, esas itibariyle indirim mekanizmasına dayanmaktadır. İndirim mekanizması, bir yandan verginin mükellefler üzerinde bir yük olarak kalmasını önlemekte, diğer yandan da alıcı ve satıcı arasında çıkar zıtlığı yaratarak alış ve satışların faturalı olmasını sağlayarak, katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergileri ile otokontrolünü otomatik olarak sağlamaktadır. Bu özellik hem katma değer vergisinin hem de diğer vergilerin başarısını arttırmaktadır. Modern bir vergi sisteminde katma değer vergisinin ve dolayısıyla diğer gelirler üzerinden alınan vergilerin başarısı, sağlıklı bir belge düzeninin uyumlu olarak oluşturulmasına bağlıdır.
Bu açılardan bakıldığında; belge ve belge düzeni idarenin mükellef beyanının doğruluğunu araştırmasında ve vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük önem taşımaktadır. Türk Vergi Sisteminin bel kemiğini oluşturan ve beyan esasına dayalı üç temel vergiden Gelir ve Kurumlar Vergisinde “gelirin elde edilmesi”, Katma Değer Vergisinde ise “malın teslimi veya hizmetin yapılması” belgelere dayandırılmıştır. Bu sistemin uygulanmasında görülen aksaklık ve noksanlıkların ise vergi kaçağının büyümesine neden olacağı tartışmasızdır.
Mükelleflerin korunması ve bazı durumlarda, kendilerine belgelendirme ve ispat olanağı vermesi yönünden de belgeler büyük önem taşımaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nda 227. madde “ispat edici kağıtlar” başlığı altında düzenlenmiş, bu maddede belgelerin önemine işaret edilmiştir. Söz konusu maddenin birinci fıkrasında, Vergi Usul Kanunu’nda aksine hüküm olmadıkça tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikinin (belgelendirilmesinin) zorunlu olduğu, ikinci fıkrasında da defter tutmak zorunda olmayan mükelleflerin ise vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini belgelendirmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde açıkça belirtilmemiş olmakla beraber; mükellefler üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlerinin yanı sıra, kendi iç işlemlerini de belgelendirmek zorundadırlar. Örneğin; envanter kayıtlarının, amortisman kayıtlarının, emsal bedeli hesaplanmasının belgelendirilmiş olması gerekir. Aksi halde defter ve belgelere dayanılarak dönem matrahının doğru ve kesin olarak tespiti zorlaşabilir.
Mükelleflerin bir kısım giderleri için ispat edici belge aranmamaktadır. Hangi giderler için ispat edici belge aranmayacağı Vergi Usul Kanunu’nun 228. maddesinde belirtilmiştir. Bunlar:
1. Örf ve teamüle göre bir belgeye bağlanması alışılagelmiş olmayan müteferrik giderler,
2. Belge teminine imkan olmayan giderler,
3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderlerdir.
İspat edici kağıt aranmayan giderlerin kapsamı geniş değildir. Bu giderlerin miktarının işin genişlik ve niteliğine uygun olması da şarttır.
Aynı şekilde, götürü gider usulünü kabul etmiş gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin giderlerini belgelendirmeleri gerekmez.
Kendi yararına sonuç çıkarmak üzere, bir iddiayı ileri sürenin bunu ispat yükü altında olduğu yolundaki genel kural, vergi hukukunda da geçerlidir. Danıştay’ın görüşü de bu yönde olup, verdiği bir kararda “vergi beyannamesinde yazılı bilgilerin doğruluğunun kanıtlanmasının vergi dairesine değil, beyanda bulunan mükellefe düşen bir külfet olduğu” belirtilmiştir.
Mükellefler tarafından belgeye bağlanması gereken vergisel olgu, eylem ve işlemler, yükümlü tarafından ancak bu belgelere dayalı olarak kanıtlanabilir. Bu tür olgular konusunda yükümlünün ileri sürdüğü savların kabul edilebilmesi için ilke olarak, yasada belirtilen bu belgelerin düzenlenmiş olması ve yükümlünün bunlara dayanması gerekir.
Zamanında ve usulüne uygun düzenlenmiş bir faturanın, bazen, başka delillerle desteklenmesi gerekirse de uyuşmazlık konusu olayın gerçek mahiyetinin belirlenmesinde güvenilir bir delil olarak kabul edilmesi gerekir.
Hemen belirtmek gerekir ki, belgelerin mükellefler lehine delil olabilmesi, kanuni şekil ve kapsama ilişkin şartları taşımasına bağlıdır. Mükelleflerce düzenlenen belgeler gerçeği yansıttığı oranda geçerli sayılmalıdır.
Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenlemeden çıkan sonuç da budur. Danıştay'ın bir kararında da “Kanuni defterlere kaydedilen işlemlerin, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre düzenlenmiş belgelerle tevsiki zorunludur. Bu belgelerin ilgili mevzuata uygun olarak düzenlenmemiş olmaları bunların tevsik unsuru olarak kullanmalarına imkan vermez” denilmektedir.
Belge düzenine, öncelikle biçim bakımından uyulmuş olması gereklidir. Vergi yükümlüleri, kendi lehlerine ortaya konulması gereken hususlarda, ancak kendilerinde oluşan belgelere delil olarak dayanabileceklerinden, söz konusu belgelerin mevzuata uygun olarak düzenlenmiş olması, bir ön şart olmaktadır.
Konuya ilişkin bir kararda;
“Kayıtların tevsikinde kullanılan faturaların, naylon (sahte) olduğunun anlaşılması halinde, bunlar geçerli ve tevsik edici belge olarak kabul edilmeyeceği”
Belirtilmiştir.
Bununla birlikte vergi mükelleflerinin, belge düzenine biçimsel olarak uymaları, bunları kendi lehlerine delil olarak ileri sürebilmeleri için yeterli değildir. Ayrıca içerik bakımından da gerçeğe uygun olmalıdır. Eğer belgeler içerik bakımından gerçeği yansıtmıyorsa, biçim bakımından mevzuata uygun olsalar dahi, bunlara dayanılamayacaktır. Bu konuda Danıştay’a intikal eden bir olayda verilen kararın özeti aşağıdadır.
“Faturalarına konu hizmetlerin ifası ve malların teslimi yeterli miktarda sermaye, araç, ekipman, işgücü ve diğer faktörlerle organizasyonu gerektirmekte olup, bu amaca yönelik organizasyonda bulunmadan, sadece şekli şartlar yerine getirilerek düzenlenen faturalarda yazılı katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle tarhiyat yapılmasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır’
Sonuç itibariyle, Vergi Usul Kanunu kapsamında belgenin, sadece şekil olarak kanuna uygun düzenlemesi yeterli olmayıp muhteva olarak da gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Kommentarer