I- GİRİŞ
Gayrimenkul alım-satımında, alıcı ve satıcı, ayrı ayrı olmak üzere binde 15 oranında (1) tapu harcı ödemektedirler.
Tapu harcı, gayrimenkulün satış bedeli üzerinden ödenir (2). Ancak, bu tutar satışı yapılan gayrimenkulün emlak vergisi değerinden aşağı olamaz.
Gayrimenkulün, yıllar itibariyle emlak vergisi değerinin hesaplanması sırasında, yeniden değerleme oranının yarısı esas alınır. Örneğin, 2005 yılında satılacak gayrimenkulün, emlak vergisine esas olan değeri; 2004 yılındaki emlak vergisine esas değerin, yeniden değerleme oranının yarısı kadar yani yüzde 5.6 oranında artırılması suretiyle bulunmaktadır (Harçlar Kanunu md. 63 ve Emlak Vergisi Kanunu md. 29). Buna göre, 2004 yılındaki emlak vergisi değeri 50 milyar TL (50.000 YTL) olan gayrimenkulü, 2005 yılında satarken, ister Ocak ayında, ister Haziran ya da Aralık ayında satılsın, alım-satıma esas tapu değerinin, asgari 52.800 YTL gösterilmesi gerekmektedir.
Örnekte belirtilen 52.800 YTL, beyan edilmesi gereken asgari değer olup, satış sırasında daha yüksek bir tutarda gösterilmesinde, yasal bir engel yoktur.
Gayrimenkulün, gerçek satış değerinin, tapu harcına esas olan tutarın altında olması halinde, gerçek alım-satım bedelinin, tapu senedinde ayrıca gösterilmesinin, satıcı tarafından ayrıca talep edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, tapu harcına esas olan tutar (vergi değeri) üzerinden harç alınacak ancak tapu senedine gerçek satış bedeli yazılacaktır (3).
II- GAYRİMENKULÜN SATIŞ DEĞERİNİN YÜKSELTİLMESİ
Gayrimenkul satışlarında, emlak vergisine esas olan “asgari değer” üzerinden satış yapılabilecek olması, uygulamada satıcı ve alıcının, daha düşük bir bedel üzerinden anlaşarak, tapu işlemleri sırasında, bu düşük bedeli göstermeleri, çok sık yaşanan bir olaydır.
Ancak, gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 4 yıl içinde elden çıkartılmasındansağlanan kazancın, “değer artışı kazancı” sayılması (GVK mük. md. 80/6) ya da hisseli gayrimenkul-lerde, özellikle arazilerde diğer hissedar tarafından “şuf’a hakkının” kullanılabilecek olması veya başka nedenler, gayrimen-kulün değerinin yükseltilmesini gerektirebilmektedir.
Bu gibi durumlarda, gayrimenkulün tapu harcına esas olan tutarının, VUK’un 371. maddesine göre, “pişmanlık ve ıslah” yolu ile yükseltilmesi mümkündür (4).
Maliye Bakanlığı 1989/7 Sıra No.lu VUK İç Genelgesi (5) ile buna ilişkin uygulama esaslarını açıklamıştır.
Söz konusu İç Genelge ile yapılan açıklama aşağıdaki gibidir:
“... pişmanlık müessesesi beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler için geçerli olan ve temelinde vergi ziyaı yatan bir olayın kendiliğinden haber verilmesidir.
Yukarıdaki hükümlerden ve açıklamalardan anlaşılacağı üzere, sözü edilen tapu harcı her ne kadar beyanname verilmeyi gerekti-rmiyorsa da bu harç, tarafların beyanına dayanılarak tarh ve tahakkuk ettirilmektedir. Pişmanlıkla ilgili maddede ise pişmanlık hükümlerinin beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu itibarla, zamanında tarh ve tahakkuk ettirilmemek suretiyle ziyaa uğratılan harcı kendiliklerinden ilgili vergi dairesine bildiren ve zamanında ödenmeyen tapu harcı ile tahakkuk ettirilecek pişmanlık zammını haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödeyen mükellefler hakkında, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan pişmanlık hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.”
Yukarıda belirtilen Yasa maddesi ve İç Genelge ile yapılan açıklama uyarınca, tapuda alım-satım bedeli düşük gösterilen gayrimenkule ilişkin değerin, sonradan yükseltilmesi yasal anlamda mümkündür.
Kaldı ki Danıştay’ın bir Kararı’na (6) göre;
“Gayrimenkul satış bedelinin, vergi hukuku yönünden tapuda gösterilen bedel olarak kabulü her zaman zorunlu olmadığından, düşük harç ödeme amacıyla, alım bedelinin gerçek değerinden daha az gösterilmiş olması gerçek iktisap bedelinin araştırılmasına engel teşkil etmeyip, olayda da davacı gayrimenkulün satın alma bedelinin tapuda gösterilen değerden daha yüksek olduğunu iddia ettiğinden gerçek değer artışı gelirini saptamak için iktisap değerinin araştırılması gerekir.”
III- SONUÇ
Gayrimenkul alım-satımında gayri-menkulün gerçek satış bedeline ise o tutarın beyan edilip, tapu harcının ödenmesi esastır. Ancak, alıcı ve satıcının ortak çıkarının birleştiği noktalarda, değerin düşük gösterilmesi de yaygın bir uygulamadır.
Satış işlemi yapıldıktan sonra, şu ya da bu nedenle alım-satıma esas değeri yükseltmek isteyenlerin, yukarıda açıklandığı gibi VUK’un 371. maddesinden yararlanmak ve eksik ödenen tapu harcını, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için yüzde 3 oranında “pişmanlık zammı” ile birlikte ödemeleri halinde, gayrimenkulün değerini yükseltmeleri mümkün olabilmektedir.
(1) Daha önce binde 12.5 olan bu oran, 30.11.2000 tarih ve 2000/1646 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1 Ocak 2001 tarihinden itibaren binde 15’e yükseltilmiştir.
(2) Şükrü KIZILOT-Ekrem SARISU-Sezgin ÖZCAN-Zuhal KIZILOT, Gayrimenkul Rehberi, Yaklaşım Yayınları, 2. Baskı, Ankara 2005, s. 463
(3) MB’nin 24.02.1999 tarih ve 6604 sayılı Özelgesi. Bu konuda ayrıca Bkz. Bumin DOĞRUSÖZ, “Tapu Senedine Gayrimenkulün Gerçek Satış Bedelinin Yazılabileceği”, Yaklaşım, Sayı: 76, Nisan 1999, s. 58-60
(4) Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Genişletilmiş 10. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Temmuz 2005, s. 182
(5) MB’nin, 02.03.1989 tarih ve 1-24490-386/40288 sayılı VUK İç Genelgesi.
(6) Dn. 3. D.’nin, 21.11.1990 tarih ve E. 1990/2057, K. 1990/3199 sayılı Kararı (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, C: 1, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1993, s. 808).