I- GİRİŞ
Gayrimenkul satış vaadi içerikli kat karşılığı inşaat sözleşmeleri”, uygulamada sıkça rastladığımız sözleşmeler arasında yer alıyor. Bu sözleşmeye göre taşınmazın para karşılığında satılması söz konusu değil. Arsa karşılığı inşa edilen binadan kat sahibi olunması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendiriliyor.
“Kendine özgü” olarak nitelendirilen bu hukuki muamele, vergi hukuku perspektifinden yorum yapmayı da güçleştiriyor. Bu makalemizde, gayrimenkul satış vaadi içerikli kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde, özellikle arsa sahibinin, katma değer vergisi yükümlülüğünün olup olmadığı konusunu Vergi İdaresi’nin görüşü, Danıştay ve Yargıtay kararları ışığında ele alacağız.
II- VERGİ İDARESİ’NİN UYGULAMASI
Vergi İdaresi, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin görüşünü, 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtmiştir(1). Anılan Tebliğ’de;
“Arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmekte, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi, olmak üzere iki ayrı teslimin bulunduğu”
belirtilmektedir.
Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi, KDV’ye tabi olacaktır. Vergiyi doğuran olay ise; arsanın başlangıçta müteahhide devri, diğer bir ifade ile teslimin tapu siciline tescille birlikte yapılması halinde tescil anında, teslimin, tapu siciline tescilden önce ya da sonra olması veya arsanın arsa sahibinin uhdesinde kalması ve yapılan sözleşmeyle birlikte müteahhide teslimi halinde, teslim anında meydana gelmektedir.Bu durumda arsa sahibinin bu hukuki muameleden dolayı KDV yükümlülüğünün doğması için iki koşulun gerçekleşmesi gerekmektedir. Bunlardan birincisi sözleşmeye konu olan arsanın iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı olması; ikincisi ise arsa sahibinin arsa alım-satımını süreklilik arz eden bir faaliyet olarak sürdürmesidir. Arsa sahibinin, gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsanın, konut ve/veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi, KDV’nin konusuna girmemektedir.
Tebliğ ya da özelge(mukteza)lerin kanunların aksine ve üzerinde olamayacağı ve kanunlara dayanması gerektiği hukuk sistemimizin bir gerekliliğidir. Aksine bir yorum T.C. Anayasası’nın 73/3. maddesinde belirtilen; “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmü nezdinde “Verginin Kanuniliği İlkesi” ile bağdaşmamaktadır.
III- DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ
Arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerin, arsa sahiplerine tesliminin, KDV’ye tâbi tutulmasının yerinde olmadığı yönünde, Danıştay’ın müstakar hale gelmiş birçok kararı bulunmaktadır. Danıştay, bugüne kadar verdiği kararlarda konuyu Vergi İdaresi uygulamasının tam aksi yönünde değerlendirmiş, arsa karşılığı inşaat işlerinin arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde, olayın arsanın değerlendirilmesine yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağıdoğrultusunda kararlar vermiştir.
Danıştay 9. Dairesi’nin bir Kararı’na göre;
“İnşaat yapılması koşuluyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden, bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.”(2)
Danıştay 11. Dairesi’nin verdiği başka bir Karar’a göre ise;
“Borçlar Kanunu’nun 182. maddesinde, “satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semeni mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder.” hükmü yer almıştır. Taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcı malını alıcıya bir (Semen) karşılığında teslim eder. Semen veya bedel dediğimiz şey, satım akdinde paradır. Arsa karşılığında kat alımında ise, taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışı söz konusu değildir.
Öte yandan, aynı Kanun’un 232. maddesinde, satım hükümlerinin, trampada da tatbik olunacağı, şöyle ki, trampa edenlerden her birinin ifasını taahhüt ettiği şeye göre alıcı hükmünde tutulacağı hükme bağlanmıştır. Trampada, bir mal, başka bir mal ile değiştirilmektedir. Satım akdine ilişkin hükümler kıyas yoluyla trampada da uygulanmakta olup; trampada, taraflar arasında malların mübadelesi gerekli ve yeterlidir. Bu mübadele sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır.
Oysa, bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olmasında durum tamamen başkadır. Üzerine inşaat (bina) yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa dahi, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre inşaata başlanırken arsa paylara bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat malikleri müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. O halde, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında, diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemez.
Bu durumda yükümlü adi ortaklık tarafından arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin teslimlerini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır.”(3)
İki farklı Danıştay dairelerinin kararlarından da anlaşılacağı üzere, arsa sahibinin böyle bir satım muamelesinde, KDV yükümlülüğünün bulunmadığı tenakuza yer bırakmayacak şekilde açıktır.
IV- YARGITAY’IN GÖRÜŞÜ
Yargıtay’a göre de arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri, birden fazla hukuki işlemi içinde barındıran kendine özgü, ancak uygulanacak hükümler bakımından bir nevi “Eser Sözleşmesi” olarak nitelendiriliyor.
Konuyla ilgili olarak Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin birçok Kararı bulunmaktadır:
“Davacı yüklenici, davalının, arsasına yaptığı inşaat nedeniyle ödediği KDV'yi talep etmiş, mahkemece dava kabul edilmiştir.
Yanlar arasındaki sözleşme arsa payı karşılığı inşaat yapımına ilişkin olup BK’nın 365. maddesi uyarınca götürü bedelle yüklenilmiştir. Bu nedenle arsa payı dışında bir bedel istenemeyeceği gibi esasen sözleşmenin … maddesinde tüm vergilerin de yüklenici tarafından ödenmesi kabul edilmiştir. Bu nedenle reddi gereken davanın kabulü doğru olmamıştır.”(4)
Yargıtay başka bir Kararı’nda;
“Bu tür sözleşmeler BK’nın 365. maddesinde ifadesini bulan (götürü bedelli) sözleşmelerdendir. Götürü olarak yapımı kararlaştırılan bir işte sözleşmede belirtilen bedelin dışında başka bir bedel talep edilmesi mümkün değildir.”(5) yönünde karar vermiştir.
Konuyla ilgili olarak tarafımızca takip edilen bir ihtilafta; müteahhit şirket, söz konusu gayrimenkul satış vaadi içerikli kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, arsa sahibine, bağımsız bölüm tesliminden dolayı KDV faturası tanzim ederek noter kanalıyla göndermiştir. Arsa sahibi de yasal süresi içerisinde iş bu faturalara yine noter kanalıyla itiraz etmiş ve faturaları da iade etmiştir.
Buna karşılık müteahhit şirket de yasal süresi içerisinde; “kendileri ile arsa sahibi arasında Gayrimenkul Satış Vaadi İçerikli Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi imzalandığını, sözleşme esaslarına göre inşaatın tamamlandığını ve arsa sahibine ait dairelerin teslim edildiğini, arsa sahibine yapılan teslimlerin ticari faaliyet kapsamında bulunması sebebiyle KDV’ye tabi olduğunu, dairelerin tamamlanıp tesliminden sonra KDV’nin arsa sahibine kesilmesi gerektiğini…” gerekçe göstermek suretiyle bir alacak davası açmıştır.
İlk derece mahkemesi yargılama sonucunda;“taraflar arasında imzalanan Gayrimenkul Satış Vaadi İçerikli Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’nin, eser sözleşmesini kapsayan götürü bedelli bir sözleşme olduğu, müteahhit şirketin yapacağı eser karşılığında, sözleşmede belirtilen daireleri ücret olarak almayı kabul ettiği, götürü bedelli sözleşmede KDV’nin ücretin içerisinde olduğu ve bu nedenle de müteahhit şirketin KDV’yi isteyemeyeceği sonucuna vardığından, yerinde görülmeyen davanın reddine” karar vermiştir.
Yargıtay’da nihayetlenen iş bu davada Yargıtay 15. Hukuk Dairesi;
“…kararın dayandığı delillere yasaya uygun gerektirici nedenlere ve özellikle delillerin takdirinde isabetsizlik bulunmamasına göre yerinde olmayan bütün temyiz itirazlarının reddiyle usul ve yasaya uygun olan hükmün onanmasına”(6)
karar vermiştir.
Kararlardan da anlaşılacağı üzere Yargıtay, bu tür sözleşmeleri götürü bedelli sözleşme olarak nitelendirmiş ve arsa sahibinin KDV ödeme yükümlülüğü olmadığı yönünde karar vermiştir.
V- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği gibi, arsası karşılığında bağımsız bölüm alması olayında, arsa sahibinin KDV yükümlülüğü söz konusu değildir.
(1) 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Dn. 9. D.’nin, 19.02.2007 tarih ve E.2005/2435, K.2007/468 sayılı Kararı.
(3) Dn. 11. D.’nin, 23.02.1999 tarih ve E.1997/3352, K.1998/768 sayılı Kararı.
(4) Yrg. 15. HD’nin, 16.09.2003 tarih ve E.2003/546, K.2003/3926 sayılı Kararı.
(5) Yrg. 15. HD’nin, 08.10.2003 tarih ve E.2003/1249, K.2003/4611 sayılı Kararı.
(6) Yrg. 15. HD’nin, 22.01.2010 tarih ve E.2009/534, K.2010/184 sayılı Kararı. (Karar’ın tam metnine Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının “Yargı Kararları” bölümünden ulaşabilirsiniz.