I- GİRİŞ
Defter ve belgeler ile diğer kayıtların ibrazı ile ilgili düzenleme, Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesinde yer almaktadır.
Buna göre; defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler ile Vergi Usul Kanunu’nun 257. maddesinde yer alan zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda oldukları bilgilere ilişkin; mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri, muhafaza süresi içerisinde, yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.
Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre de; Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle VUK’un üçüncü kısmında yazılı belgeleri, ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak, beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin gizlenmesi, kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Bunun yaptırımı da 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md. 359/a). Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere(1) defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilmektedir (VUK md. 359/a, parantez içi hüküm).
II- İBRAZ ETMEME FİİLİNİN SUÇ OLUŞTURMADIĞI VE OLUŞTURDUĞU DURUMLAR
A- DEFTER VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME FİİLİNİN SUÇ OLUŞTURMADIĞI DURUMLAR
1- İbraz İsteğinin Vergi İncelemesine Yetkili Olmayanlarca Yapılması
Defter ve belgeleri ibraz isteğinin, vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılması gerekir.
Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde sıralanan, vergi incelemesince yetkili olanların dışındaki kişiler tarafından istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, “gizleme” fiilini oluşturmaz.
2- İbraz Edilmeyen Defter ve Belgelerin Varlığının Noter Kayıtları veya Sair Suretle Sabit Olması
Vergi incelemesine yetkili olan kişilere ibraz edilmeyen defter ve belgelerin varlığı, noter tasdik kayıtları ya da sair suretle(2) sabit bulunmalıdır.
Bu şekilde mevcut olduğu kanıtlanamayan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, suç oluşturmaz.
3- Defter ve Belgeler Dışındaki Kayıt ve Materyalin İbraz Edilmemesinin Suç Kapsamına Girmediği
Vergi Usul Kanunu’nda, sadece defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme suçu olarak düzenlenmiştir.
Kanunilik ilkesi gereği, defter ve belgeler dışındaki kayıt ve materyalin incelemeye yetkili olmaları ibraz edilmemesi, gizleme eylemini oluşturabilecek nitelikte değildir(3).
4- Vergi İncelemesinin Vergi Usul Kanunu’nun 139. Maddesine Uygun Bir Şekilde Yapılmış Olması
Vergi incelemesinin esas itibariyle, işyerinde yapılması gerekir. Ancak işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerle, vergi incelemesinin işyerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ya da vergi sorumlusu talep ederse, inceleme dairede yapılabilir.
Vergi incelemesinin başlangıcından, incelemeye tabi olandan gerekli defter ve belgeleri getirip, ibraz etmesi istenir. Bunun için de 15 günden az olmamak üzere(4) süre verilir. Verilen süre geçtiği halde, bir mazeret (örneği mücbir sebep) olmaksızın defter ve belgelerin getirilmemesi, bunların “ibraz edilmemesi”yani “gizlendiği” anlamına gelir.
5- Defter ve Belgeleri İbraz İsteğinin Vergi İncelemesi Sebebiyle Yapılmış Olması Gerektiği
Defter ve belgelerin, vergi incelemesi dışında herhangi bir nedenle ibraz edilmesinin istenildiği durumlarda, “gizleme” fiilinden sözedilemez.
6- Defter ve Belgelerin Zamanaşımı Süresi İçinde İbrazının İstenmesi Gerektiği
Daha önce de belirttiğimiz gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre; defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterleri ve VUK’un üçüncü kısmında yazılı olan belgeleri, ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar.
Bunun “yıllara yaygın inşaat işleri”, “amortisman kayıtları ile ilgili belgeler” gibi 5 yılı aşan bazı istisnaları vardır. Ama süre genellikle 5 yıldır. Dolayısıyla, 5 yıllık süre geçtikten sonra defter ve belgelerin ibraz edilmemesi “gizleme” sayılmaz.
7- Defter ve Belgelerin, Mücbir Sebep Nedeniyle İbraz Edilmemesi
Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde dört bent halinde sayılan ve dördüncü bentten sonra gelen “gibi”edatı ile kapsamı geniş tutulan mücbir sebeplerden herhangi birinin varlığı nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinde, mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar suç oluşmaz.
VUK’un 15. maddesine göre, bu hükmün uygulanabilmesi için “mücbir sebebin malum olması” veya ilgili tarafından ispat edilmesi gerekir. Sel ve deprem gibi doğal afetler, herkes tarafından biliniyor olduğundan, bunun kanıtlanması sorun yaratmaz. Ancak yangın, hırsızlık, su basması (sel hariç) gibi zayi olma durumlarının, zayi belgesi ile ilgili ispat edilmesi gerekir.
Mücbir sebep nedeniyle, defter ve belgelerin ibraz edilmesi hiç mümkün olmasa, “gizleme” yönünden VUK’un 359. maddesine göre işlem yapılmaz. Ancak, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, dönem matrahının “re’sen takdir” yoluyla belirlenmesine engel değildir. Bu durumda da salınan vergiye, VUK’un 373. maddesi uyarınca “ceza”uygulanmaz. Örneğin, yanan ya da kaybolan defterlerle ilgili olarak, Ticaret Mahkemesi’nden “zayi belgesi” alınmış olması halinde, “hapis cezası”yönünden işlem yapılamayacağı gibi, “vergi cezası” da uygulanamaz.
Zayi belgesi alınmış olması, mükellef açısından her durumda cezayı önlemez. Zayi belgesinin alınmasına konu olan olayın aksinin ispat edilerek ceza uygulanması da söz konusu olabilir(5).
B- DEFTER VE BELGELERİ İBRAZ ETMEME FİİLİNİN SUÇ OLUŞTURMASI
Vergi kanunlarına göre tutulan varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defterler ile düzenlenen belgelerin, yukarıda 7 başlık halinde sayılan durumlar dışında, ibraz edilmemesi halinde, defter ve belgelerin “gizlendiği” kabul edilir(6).
Defterlerin gizlenmesi halinde;
1- Takdir olunan matrah ya da matrah farkı üzerinden re’sen vergi salınır.
2- Salınan vergiye, “üç kat vergi ziyaı cezası” uygulanır(7).
3- Gizleme fiili nedeniyle, VUK’un 359/a maddesi uyarınca 18 aydan(8) 3 yıla kadar hapis cezası uygulanmak üzere, olay dava açma ve yargılama süreci için Cumhuriyet Savcılığına intikal ettirilir.
Cezanın asgari süresinin 1 yıldan 18 aya çıkartılması sonucu, hapis cezasının paraya çevrilmesi de önlenmiş olmaktadır(9).
III- SONUÇ
Defter ve belgelerin, zamanaşımı süresi boyunca saklanması ve istenildiğinde vergi inceleme elemanına ibraz edilmesi son derece önemlidir.
Aksi takdirde, “gizleme” fiili nedeniyle, bir yandan vergi ve 3 kat vergi ziyaı cezası diğer yandan da 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası uygulanması söz konusu olabilir.
(1) Vergi incelemesine yetkili olanlar, Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde sayılmıştır.
(2) Vergi dairesi kayıtları, mahkeme kararları ve benzeri yollarla defter ve belgelerin varlığı ortaya konulabilir. Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku, 4. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa 2008, s. 280
(3) Onur TEMİZYÜREK, “Defter ve Belge İbraz Etmeme Fiilinin Kaçakçılık Suçu Olarak Değerlendirilmesi İçin Gerekli Şartlar”, Yaklaşım, Nisan 2009, Sayı: 196, s. 94-100.
(4) Defter ve belgelerin ibrazı için VUK’un 14/2. maddesi uyarınca en az 15 gün süre verilmeden, “gizleme” fiili nedeniyle mahkûmiyete karar verilemez (Yrg. 11. CD’nin, 11.06.2001 tarih ve E. 2001/5999, K. 2001/6685 sayılı Kararı; TEMİZYÜREK, agm, s. 94-100).
- Sanığa, defter ve belgelerini ibraz etmesi için 15 günden az süre verilmesi halinde, “gizleme” suçu yasal unsurları itibariyle oluşmadığından beraatı yerine mahkumiyet kararı verilmesi yasaya aykırıdır (Yrg. 11. CD.’nin, 24.01.2000 tarih ve E. 2000/8141, K. 2000/24 sayılı Kararı; TEMİZYÜREK, agm, s. 99-100).
(5) Konuya ilişkin bilgi ve örnek karar için Bkz. Yakup TOKAT, “Defter ve Belge İbrazından Kaçınarak Vergi Sızıntısını Gizleyen Mükellef Hakkında Bir Yargı Kararı”, Yaklaşım, Kasım 2005, Sayı: 155, s. 80
(6) Konuyla ilgili bilgi için Bkz. Fatih GÜNDÜZ, “Kaybolan Faturalara İlişkin Yapılacak İşlemler ve Karşılaşılması Muhtemel Riskler”, Yaklaşım, Mayıs 2009, s. 123-126
(7) Dn. VDDKK’nın, 03.07.2009 tarih ve E. 2009/59, K. 2009/397 sayılı Kararı; (Kararın tam metnini, Yaklaşım’ın elinizdeki sayısının “Yargı Kararları” bölümünde bulabilirsiniz.
(8) 18 aydan başlayan süre 03.07.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. (Bkz. 03.07.2009 tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5904 sayılı Kanun’un 23. maddesi). Bu süre daha önce 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası olarak uygulanıyordu.
(9) Bu konuda ayrıntılı bilgi için Bkz. Şükrü KIZILOT, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Hapis Cezasının Paraya Çevrilmesi”, Yaklaşım, Ağustos 2009, Sayı: 200, s. 20-21.