I- GİRİŞ
Bilindiği üzere ekonomimizin lokomotifi, inşaat sektörüdür. İnşaat sektöründe de diğer bazı sektörlerde olduğu gibi firmalar arası rekabet çok üst düzeydedir. Özellikle konut/işyeri inşaası ve satışı ile iştigal eden inşaat firmaları üretim konusu yaptıkları bu taşınmazlara olan talebi koruma veya artırma amacıyla çeşitli pazarlama yöntemleri kullanmaktadırlar. Bu yöntemlerden birisi de, inşa edilen konutların beyaz eşyalı/mobilyalı olarak kullanıma hazır durumda satılmasıdır.
Maliye Bakanlığı, “gerek KDV oranı gerekse indirimli oran uygulamasından kaynaklanan iade talepleri yönünden ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak satılan 150 m² nin altındaki konut teslimlerinden kaynaklanan iade talebinde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyaların, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olduğu, bunların tesliminin konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilmesi gerektiği” görüşündedir.
Uygulamada, bu şekilde ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında tapu harcının, ankastre ürün/mobilya bedeli hariç konut bedeli üzerinde mi yoksa söz konusu bedeller dahil toplam konut satış bedeli üzerinden mi hesaplanacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
Aşağıda, ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında, tapu harcının hesaplanacağı matrah konusunda ortaya çıkan tereddütler incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.
II- BEYAZ EŞYALI/MOBİLYALI KONUT SATIŞLARINDA TAPU HARCI UYGULAMASI
A- GENEL OLARAK TAŞINMAZ SATIŞLARINDA TAPU HARCI UYGULAMASI VE KDV’NİN TAPU HARCI MATRAHINA DAHİL OLMADIĞI
Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinde; “bu Kanun’da sözü edilen “kayıtlı değer” veya “emlâk vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade ettiği, gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcının, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanacağı, kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harcın devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanacağı, tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harcın ikmalen veya re’sen tarh edileceği” hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin 20/a maddesinde; “gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 20 oranında tapu harcı aranılacağı” belirtilmiştir.
Buna göre, tapu harcının gayrimenkulün emlak vergisi değerinden az olmamak üzere beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir. KDV’ye tabi taşınmaz devir ve iktisaplarında ise tapu harcı matrahına KDV’nin dahil edilmemesi, harcın KDV hariç devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Çünkü, harcın matrahı olarak sayılan söz konusu tutarlar KDV’yi içermemektedir. Konu hakkında 07.10.1997 tarih ve 1997/5 Sıra No.lu Harçlar Kanunu İç Genelgesi’nde, tapu harcı matrahının tespitinde KDV’nin dikkate alınmaması gerektiği açıklanmıştır. Uygulamada tereddütlere neden olan bu konu hakkında Maliye Bakanlığı’nca verilen aşağıda özetleri yer alan Özelgelerde de aynı doğrultuda görüş bildirilmiştir.
“Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinde, gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu harcının, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanacağı; tapuda yapılan işlemden sonra emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harcın ikmalen veya re'sen tarh edileceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 07.10.1997 tarih ve 1997/5 sayılı Harçlar Kanunu İç Genelgesi’nde; tapu harcı matrahının tespitinde katma değer vergisinin dikkate alınmaması gerektiği açıklanmıştır.
Buna göre, katma değer vergisine tabi gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu harcı matrahına katma değer vergisi dahil edilmemesi gerekmektedir.”(1)
“İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, katma değer vergisine tabi gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu harcı matrahına katma değer vergisinin dahil olup olmadığı hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.
07.10.1997 tarih ve 1997/5 sayılı Harçlar Kanunu İç Genelgesi’nde tapu harcı matrahının tespitinde katma değer vergisinin dikkate alınmaması gerektiği açıklanmıştır.
Buna göre, katma değer vergisine tabi gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu harcı matrahına katma değer vergisi dahil edilmeyecektir.”(2)
B- BEYAZ EŞYALI/MOBİLYALI KONUT SATIŞLARINDA TAPU HARCI HANGİ TUTAR ÜZERİNDEN HESAPLANACAK?
Yukarıda da belirtildiği üzere, ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında, tapu harcının hangi tutar üzerinden hesaplanacağı konusunda, tereddütlerle karşılaşılmaktadır. Yaptığımız incelemeler sonucunda, Maliye Bakanlığı’nca bu konuda verilmiş bir özelgeye veya yazılı bir görüşe rastlanılmamıştır.
Ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında vergi uygulaması ile ilgili olarak sadece KDV yönünden bir düzenleme yapılmıştır. Maliye Bakanlığı daha önce özelgelerle bildirdiği görüşünü 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(3) tekrarlamış, bu şekilde bu konuda Tebliğ düzeyinde bir düzenleme yapmıştır. Söz konusu Tebliğ’in (3.1) bölümünde yer alan açıklama aynen aşağıdaki gibidir.
“Örnek-1: Ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak satılan 150 m²’nin altındaki bir konut tesliminden kaynaklanan iade talebinde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olup, bunların teslimi konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilecektir.
Dolayısıyla söz konusu eşyaların teslimi için bu eşyaların tabi olduğu KDV oranı uygulanacak ve konut ile birlikte teslim edilen söz konusu eşyaların temininde yüklenilen KDV, genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, ancak iade hesabına dâhil edilemeyecektir.”
Yukarıda yer alan açıklamalardan da fark edileceği üzere Maliye Bakanlığı; ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyaların, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olması nedeniyle bunların tesliminin konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla bu satışlarda,
- Ankastre ürünler/mobilya teslimi ve
- Konut teslimi
olmak üzere iki ayrı teslim/satış bulunduğu, bu satışlar üzerinden anılan malların tabi oldukları oranlarda KDV hesaplanması, ayrı ayrı fatura düzenlenmesi veya tek bir fatura düzenleniyorsa bu teslimlerin fatura üzerinde ayrı ayrı gösterilmesi gerektiği görüşündedir.
Kişisel görüşümüze göre, vergi kanunları arasında paralel bir uygulama yapılması ve aynı işleme her vergi yönünden farklı yorumlar yapılmaması, vergi sistemimizin bütünlüğü ve kişilerin vergi güvenliği bakımından son derece önemlidir. Maliye Bakanlığı’nın ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında KDV yönünden yaptığı düzenlemenin tapu harcı uygulaması bakımından da esas alınması gerektiği görüşündeyiz. Çünkü, adı geçen Bakanlık bu tür satışlarda konut teslimi ve içindeki ankastre ürünler/mobilya teslimleri olmak üzere iki satış olduğu ve bu satışların ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiği görüşünde olup, çok uzunca bir süredir uygulamayı bu doğrultuda yönlendirmektedir. Anılan konuda KDV yönünden bu şekilde bir uygulama yapılırken, tapu harcı yönünden matrah olarak konut bedeli ile ankastre ürünler/mobilya bedelleri toplamının esas alınması mümkün değildir. Yukarıda da ifade edildiği üzere, tapu harcının taşınmazın emlak vergisi değerinden az olmamak üzere beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden (taşınmaz satışının KDV’ye tabi olduğu durumlarda KDV hariç bedel üzerinden) hesaplanması gerekmektedir.
Söz konusu satışlarda Maliye Bakanlığı düzenlemesine göre konut ile içindeki ankastre ürün/mobilya satışları için ayrı ayrı fatura düzenlenmesi gerektiğinden veya tek bir fatura düzenlenmesi halinde söz konusu satışlar fatura üzerinde konut ve ankastre ürün/mobilya olarak ayrı ayrı gösterileceğinden, tapu harcı matrahı olarak sadece konutun KDV hariç bedelinin esas alınması ve harcın bu tutar üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Ayrı fatura edilen veya aynı faturada ayrıca gösterilerek fiyatlandırılan ankastre ürünler/mobilyalar üzerinden tapu harcı hesaplanması ise kanunen mümkün bulunmamaktadır.
III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Maliye Bakanlığı görüşüne göre; ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak yapılan konut satışlarında, konut ile içindeki ankastre ürün/mobilya satışları için ayrı ayrı fatura düzenlenmesi gerektiğinden veya tek bir fatura düzenlenmesi halinde söz konusu satışlar fatura üzerinde konut ve ankastre ürün/mobilya olarak ayrı ayrı gösterileceğinden, tapu harcı matrahı olarak sadece konutun KDV hariç bedelinin esas alınması ve harcın bu tutar üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Ayrı fatura edilen veya aynı faturada ayrıca gösterilerek fiyatlandırılan ankastre ürünler/mobilyalar üzerinden ise tapu harcı hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
(1) MB. GİB İstanbul VDB’nin, 21.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-2263 sayılı Özelgesi.
(2) MB. GİB, 10.07.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.63/6369-1123/69618 sayılı Özelgesi.
(3) 23.06.2012 tarih ve 28332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.